IP-PB3-423-799/08-5/MB - Niemożność uznania aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 30 maja 2008 r.) oraz pismach: z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) oraz z dnia 8 sierpnia 2008 r. (data nadania 13 sierpnia 2008 r., data wpływu 13 sierpnia 2008 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 4 lipca 2008 r. Nr IP-PB3-423-799/08-2/MB (data nadania 4 lipca 2008 r., data doręczenia 8 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

X Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem posadowionych na niej budynków ("Nieruchomości"). Ponadto, Wnioskodawca posiada inne środki trwałe (maszyny i urządzenia) oraz prowadzi działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości oraz innych środków trwałych na podstawie umów zawartych ze swoimi kontrahentami. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na nabycie Nieruchomości uzyskał kredyt od banku ("kredyt"). Jednym z zabezpieczeń zobowiązania Wnioskodawcy do spłaty Kredytu są hipoteki ustanowione na Nieruchomości na rzecz banku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje założyć z innymi podmiotami spółkę komandytową ("SPK") oraz wnieść do SPK wkład w postaci Nieruchomości ("Aport"). Wartość Nieruchomości na potrzeby Aportu zostanie oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę i będzie zgodna z jej wartością rynkową.

Po wniesieniu Aportu, SPK stanie się dłużnikiem rzeczowym banku udzielającego Kredytu (hipoteki obciążające Nieruchomość nie zostaną wykreślone). Jednocześnie, w umowie regulującej wniesienie Aportu zastrzeżone zostanie prawo SPK do zgłaszania roszczeń zwrotnych wobec Wnioskodawcy w przypadku, gdyby bank zdecydował się dochodzić zaspokojenia wierzytelności z tytułu udzielonego Wnioskodawcy Kredytu od SPK jako dłużnika rzeczowego.

W dalszym toku prowadzonej działalności, Wnioskodawca będzie między innymi wydzierżawiał posiadane środki trwałe oraz wykonywał inne czynności gospodarcze, w tym wywiązywał się z zaciągniętych zobowiązań (obejmujących także zobowiązania wobec banku z tytułu zaciągniętego kredytu).

Zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez Wnioskodawcę, Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę dla potrzeb rachunkowych i podatkowych jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Spółka zadała następujące pytania:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 1:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 564 z późn. zm.) nie definiują samodzielnie pojęcia przedsiębiorstwa i odsyłają w tej materii wprost do kodeksu cywilnego ("K.C."). Mianowicie, definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że pojęcie to oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe wyliczenie nie może być traktowane jako zamknięte wyliczenie określające niezbędne minimum wymagane do określenia danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako "przedsiębiorstwa". Intencją ustawodawcy było wskazanie, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (kompleks majątkowy), który jest zdolny do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej). Tym samym, przy próbie klasyfikacji przedmiotu Aportu jako "przedsiębiorstwa" należałoby ocenić, czy po wniesieniu przedmiotu Aportu przez Wnioskodawcę do SPK, SPK będzie w stanie prowadzić takie samo przedsiębiorstwo jak przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (którego część stanowi Nieruchomość). Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ:

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie może być również uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak bowiem słusznie wskazał Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Nr 1471/DPR1/423-109/O7/MK z dnia 25 września 2007 r., zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ponadto należy podkreślić, że orzecznictwo NSA wskazuje na konieczność prowadzenia odrębnej księgowości jako warunku finansowego wyodrębnienia, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. II FSK 874/06: "o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie świadczy wyłącznie prowadzenie dla tej części odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jej działalnością."

Tym samym, jak wskazano powyżej, w opisanym stanie faktycznym, przedmiot Aportu nie może być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ przedmiot Aportu nie spełnia wskazanych powyżej kryteriów, a w szczególności:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu do SPK w postaci Nieruchomości, która nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (jak wskazano powyżej), z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje neutralne podatkowo zarówno dla SPK jak i Wnioskodawcy.

Za taką ocenę opisanego powyżej zdarzenia przemawia fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na istnienie obowiązku podatkowego (powstanie przychodu podatkowego) wyłącznie w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, nie powstaje przychód podatkowy). Dla tak ustalonego przychodu podatkowego ustala się jednocześnie koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości początkowej wkładu, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Istotnym jest jednakże fakt, iż powyższe przepisy regulują sposób opodatkowania podatkiem dochodowym czynność, w ramach której następuje objęcie/nabycie udziałów (akcji) wyłącznie w spółkach kapitałowych (ewentualnie wkładów w spółdzielni). Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa (tu SPK) posiada status osobowej spółki prawa handlowego.

Skoro zatem spółki komandytowe nie są traktowane w rozumieniu przepisów ustawy kodeks spółek handlowych jako spółki kapitałowe, stąd też ewentualne wniesienie aportu do spółki komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Cytowany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma tu zastosowania.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego dokonanych przez organy podatkowe.

Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak unormowań szczególnych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem SPK (jako spółki osobowej), a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W związku z powyższym w zakresie sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych stanowiących przedmiot Aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem SPK, zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej.

W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową wartość Nieruchomości określoną przez Wnioskodawcę (i pozostałych wspólników) w umowie spółki komandytowej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w opisie stanu przyszłego powyżej, Nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz banku, a SPK z chwilą wniesienia Aportu przez Wnioskodawcę stanie się dłużnikiem rzeczowym wobec banku. Jednocześnie, umowa regulująca wniesienie Aportu przewidywać będzie roszczenie regresowe SPK wobec Wnioskodawcy, w przypadku gdyby bank zechciał dochodzić swoich wierzytelności z Nieruchomości wniesionej Aportem do SPK. W myśl powyższego, przygotowana na potrzeby Aportu wycena wartości Nieruchomości, powinna zostać sporządzona zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowe. Zgodnie z § 38 ust. 1 powyższego rozporządzenia, "przy określaniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi (w tym hipoteką - dopisek Wnioskodawcy), jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości".

W analizowanym stanie faktycznym, zważywszy na fakt, że jeżeli w dacie płatności długów na rzecz banku, Wnioskodawca odmówi z jakichkolwiek powodów zapłaty wymagalnych wierzytelności na rzecz banku, to bank będzie mógł wystąpić z roszczeniem o spłatę do SPK jako użytkownika wieczystego Nieruchomości (dłużnika rzeczowego banku). Jednocześnie, z chwilą spłaty wierzytelności banku, SPK nabędzie roszczenie regresowe wobec Wnioskodawcy o zwrot tego długu, który został zapłacony przez SPK na rzecz banku w imieniu Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy obciążenie hipoteką Nieruchomości nie rzutuje na jej wartość rynkową ze względu na fakt, że SPK z chwilą spłaty wierzytelności banku (o ile w ogóle będzie to miało kiedykolwiek miejsce) nabędzie roszczenie regresowe wobec Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.