IP-PB3-423-78/07-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2007 r. (data wpływu 20 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do kontynuacji stosowania formy uproszczonej wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zarówno w roku połączenia jak i w roku następnym bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy podmiotu przejętego - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do kontynuacji stosowania formy uproszczonej wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zarówno w roku połączenia jak i w roku następnym bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy podmiotu przejętego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank X (dalej "Bank") planuje dokonanie w listopadzie 2007 r. połączenia z Bankiem Y (dalej "Y"). Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) W konsekwencji połączenie nastąpi w drodze przejęcia Y przez Bank, a w wyniku przejęcia nie powstanie nowa jednostka.

Zarówno Bank jak i Y przygotowują swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Unię Europejską (dalej "MSSF UE").

Bank planuje rozliczenie przejęcia przy użyciu metody księgowej ("book value"), podejścia dopuszczalnego przez MSSF UE, które można określić jako analogiczne do stosowania "metody łączenia udziałów" zdefiniowanej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; dalej "ustawa o rachunkowości"). Metoda "book value" podobnie jak metoda łączenia udziałów co do zasady polega na połączeniu spółek według stanu na dzień połączenia.

Bank płaci zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej "podatek dochodowy") w uproszczonej formie zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Wysokość miesięcznej zaliczki zastała obliczona jako 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym za rok 2005. Y płaci zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych zgodnie z art. 25 ust. 1przedmiotowej ustawy. Wysokość zaliczek uiszczanych przez Y nie jest stała i obliczana jest na podstawie bieżącego wyniku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po połączeniu Bank z uwagi na brak obowiązku zamknięcia roku podatkowego będzie uprawniony do kontynuacji uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie zgodnie z art. 25 ust. 6 powołanej wyżej ustawy w odniesieniu do roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, jak i w roku następnym bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy Y.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 25 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek są obowiązani m.in. do stosowania tej formy wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym (art. 25 ust, 7 pkt 2 ustawy) oraz dokonania rozliczenia podatku dochodowego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 25 ust. 7 pkt 5 tej ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia obowiązków w zakresie płatności zaliczek na podatek dochodowy po połączeniu osób prawnych istotne jest ustalenie czy planowane połączenie prowadzi do zamknięcia roku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie wg ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W związku z powyższym, zakończenie roku podatkowego rodzi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w ciągu roku i zapłaty podatku należnego.

Natomiast kwestia roku podatkowego została uregulowana w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych". A contrario w przypadku, gdy odrębne przepisy nie nakładają obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych w opinii Banku nie powstaje obowiązek zakończenia roku podatkowego.

W odniesieniu do terminu "odrębne przepisy" zawartym w art. 8 ust. 6 cyt. ustawy należy przyjąć, że oznacza on regulacje przepisów o rachunkowości, w związku z czym na gruncie powyższych przepisów, a w szczególności ustawy o rachunkowości należy interpretować przesłanki wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Jednocześnie Bank podkreśla, że zgodnie z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665) połączenie banków może być dokonane wyłącznie przez przeniesienie całego majątku banku przejmowanego na bank przejmujący za udziały albo akcje, które bank przejmujący wydaje członkom albo akcjonariuszom banku przejmowanego.

Zdaniem Banku, planowana metoda "book value" zgodnie z MSSF UE jest metodą analogiczną do metody łączenia udziałów uregulowanej w ustawie o rachunkowości. W konsekwencji, podmioty stosujące metodę "book value" zgodnie z MSSF nie są zobowiązane do zamknięcia ksiąg rachunkowych z uwagi na analogię do przyjętej w polskim przepisach o rachunkowości metody łączenia udziałów. Bank stoi na stanowisku, że w przypadku planowanego połączenia nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym nie powstanie obowiązek zakończenia roku podatkowego.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej), tj. Y na inną spółkę (przejmującą), tj. Bank za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Wskazany powyżej tryb połączenia określa się jako łączenie przez przejęcie.

W konsekwencji, jak wynika z przepisu zawartego w art. 493 § 1 k.s.h. spółka przejmowana, tj. Y zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Jednocześnie zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej, a wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, tj. Y.

Zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm,). osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy, Bank stoi na stanowisku, iż po połączeniu zachowa prawo do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie. Powyższe stanowisko opiera się na brzmieniu powołanych powyżej przepisów zawartych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, z których w opinii Banku wynika, że planowane połączenie nie implikuje powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, co skutkuje brakiem obowiązku zakończenia roku podatkowego.

W konsekwencji, w opinii Banku ostateczne rozliczenie za rok podatkowy 2007 nastąpi zgodnie z art. 25 ust. 1a powołanej wyżej ustawy, tj. w terminie ustalonym do złożenia zeznania rocznego. Dochód wykazany w zeznaniu rocznym zostanie ustalony zgodnie z art. 7 tejże ustawy na podstawie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów zarówno Banku (za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.) jak i Y (za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia połączenia, a więc wykreślenia z rejestru).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż podatek należny ustalony jest jako różnica między tak ustalonym dochodem a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, w rozumieniu Banku w rozliczeniu rocznym od dochodu ustalonego w sposób wskazany powyżej należy odjąć sumę zaliczek zapłaconych przez Bank za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. (zaliczki uproszczone) oraz zaliczek zapłaconych przez Y za okres od 1 stycznia 2007 do dnia połączenia. Po dniu połączenia nie będzie możliwości ustalenia dochodu podatkowego Y z uwagi na fakt, iż Y z dniem połączenia zostanie wykreślony z rejestru. W konsekwencji, ostateczne rozliczenie podatkowe Y za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia połączenia nastąpi - zgodnie z zasadą sukcesji generalnej - w zeznaniu rocznym Banku zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentem przemawiającym za stanowiskiem Banku są również zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i przedstawione powyżej zasady stosowania uproszczonych form zaliczek, tj. m.in. obowiązek ich stosowania przez cały rok podatkowy. Ponadto, z uwagi na zasady obliczania wysokości uproszczonych zaliczek miesięcznych jako stanowiących 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy, w opinii Banku wysokość zaliczek na podatek dochodowy w roku po połączeniu, tj. w roku 2008 będzie ustalona na podstawie wysokości podatku należnego wykazanego przez Bank X w zeznaniu podatkowym za rok 2006.

Reasumując, w opinii Banku po dokonaniu połączenia Bank będzie uprawniony do uiszczania miesięcznych zaliczek w formie uproszczonej zarówno w roku połączenia jak i w roku następnym bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy podmiotu przejętego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.