IP-PB3-423-76/07-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. (data wpływu 31 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy do zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, zalicza się z tytułu transakcji walutowych zawieranych przez Bank z podmiotami powiązanymi, wyłącznie wykazywane w bilansie Banku zgodnie z zasadami rachunkowości pasywa - ujemne różnice kursowe w dacie ich ostatecznego ustalenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy do zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, zalicza się z tytułu transakcji walutowych zawieranych przez Bank z podmiotami powiązanymi, wyłącznie wykazywane w bilansie Banku zgodnie z zasadami rachunkowości pasywa - ujemne różnice kursowe w dacie ich ostatecznego ustalenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank w zakresie swojej działalności bankowej w 2007 r. przyjmował w szczególności depozyty bankowe od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej: ustawa CIT) oraz inne pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b powołanej ustawy CIT (łącznie zwane dalej "pożyczkami"). Depozyty przyjmowane są przede wszystkim od spółki będącej 100% akcjonariuszem Banku (posiada 100% praw głosu). Bank również składa depozyty w Spółce X. Takie wzajemne składanie depozytów o różnych terminach wymagalności wynika z charakteru działalności bankowej, rynki finansowe są bowiem niezwykle zmienne, co powoduje, że niekiedy wielokrotnie w ciągu dnia w zależności od zapotrzebowania Banku podyktowanego rozmaitymi rozliczeniami lub od nadmiaru środków są one lokowane i przyjmowane. Bank w ramach działalności bankowej zawierał też w ciągu 2007 r. z podmiotami powiązanymi inne transakcje nie mające charakteru finansowania takie jak transakcje sprzedaży / kupna walut spot lub forward (FX spot I FX forward), lub kombinacje tych transakcji (FX swap), transakcje walutowe bez dostawy walut (NDF), przyjmowanie i wystawianie opcji, wypłata wynagrodzenia za usługi bankowe świadczone na rzecz Banku (zwykle w celu świadczenia tych usług na rzecz klienta), transakcje typu IRS ("wymiana stóp procentowych") oraz FRA ("terminowa transakcja na stopę procentową") i inne.

Transakcje walutowe są zawierane w ramach działalności bankowej z klientami lub w celu zabezpieczenia pozycji walutowej Banku. Ograniczenie otwartych pozycji walutowych jest wymagane określonymi przepisami bankowymi, aby ograniczyć ryzyko strat związanych z późn. zm. kursów walutowych. Transakcje FX; spot, forward, swap oraz inne transakcje walutowe, a więc transakcje, w których zaangażowane są waluty obce wyceniane są zwykle codzienne w zależności od zmiany kursu walutowego, a obliczona wartość wykazywana jest bilansie Banku jako dodatnia lub ujemna różnica kursowa (wartość z wyceny). Wartość ta może być codziennie inna: dodatnia lub ujemna w zależności od zmian kursu walutowego. Do dnia realizacji transakcji nie następuje ustalenie ostatecznej wartości z wyceny transakcji walutowej, ani nie jest pewne, czy Bank będzie zobowiązany do dopłaty (ujemna różnica kursowa, Bank ponosi stratę) czy tez Bank będzie posiadał należność z tytułu różnicy kursowej (dodatnia różnica kursowa, Bank ma zysk). Jako przykład, Bank proponuje rozważyć transakcję typu N... (nondeliyery forward - transakcja walutowa terminowa bez dostawy). W takiej transakcji strony ustalają że w określonym dniu w przyszłości dokonają rozliczenia różnicy kursowej obliczonej tak, jakby strony zawarły transakcję kupna / sprzedaży waluty po określonym kursie w oznaczonym dniu w przyszłości, np. Bank sprzedawałby 1000 EUR po 3,5 PLN/EUR (kurs terminowy). Jeżeli w dniu ostatecznego rozliczenia w przyszłości kurs bieżący wynosi 3,4 PLN/EUR, to Bank zyskuje, gdyż druga strona miałaby zapłacić 3,5 PLN/EUR, a więc Bank ma należność 1000 x 0,1 PLN = 100 PLN (dodatnia różnica: kursowa), jeżeli jednak kurs bieżący będzie 3,6 PLN/EUR, to Bank traci i jest zobowiązany do zapłaty 1000 x 0,1 = 100 PLN (ujemna różnica kursowa). W każdym dniu aż do dnia poprzedzającego ostateczne rozliczenie: ustalany jest bieżący kurs złotego w stosunku do EUR i obliczana jest różnica z wyceny (różnica kursowa) odnoszona do bilansu Banku, może być to wartość dodatnia, albo ujemna. Takie obliczanie różnic kursowych dla wszystkich walut i odnoszenie ich do bilansu Banku na pasywa (zobowiązania - ujemne różnice kursowe) lub aktywa (należności - dodatnie różnice kursowe) dotyczy wszystkich transakcji walutowych zawieranych przez Bank: zwykle codziennie (bez dni wolnych) od dnia zawarcia aż do dnia poprzedzającego dzień rozliczenia ustalana jest wycena walutowa tych transakcji, obliczone różnice kursowe dodatnie lub ujemne odnoszone są do bilansu Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, zalicza się z tytułu transakcji walutowych zawieranych przez Bank z podmiotami powiązanymi, wyłącznie wykazywane w bilansie Banku zgodnie z zasadami rachunkowości pasywa - ujemne różnice kursowe w dacie ich ostatecznego ustalenia.

Zdaniem Banku do dnia poprzedzającego rozliczenie transakcji, a więc aż do dnia ustalenia ostatecznej wartości z wyceny transakcji walutowej i tym samym do dnia ostatecznego ujęcia w bilansie Banku obliczonej dodatniej lub ujemnej różnicy kursowej w formie należności lub zobowiązania (aktywa / pasywa) nie można mówić o zadłużeniu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w dniu ostatecznego ustalenia różnicy kursowej i odniesienia jej do bilansu Banku można ustalić zarówno wartość, jak i fakt, czy Bank jest zobowiązany do dopłaty (ujemna różnica kursowa), czy też Bank ma należność z tytułu różnicy kursowej (dodatnia różnica kursowa). Do tego dnia nie można w zasadzie ustalić, czy ostatecznie powstanie dodatnia czy też ujemna różnica kursowa (czy Bank ponosi stratę i jest zobowiązany do dopłaty, czy też Bank ma zysk i tym samym ma należność z tytułu różnicy kursowej), ani jej wartości, wynika to ze zmienności kursów walutowych.

Zdaniem Banku zadłużeniem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 są wykazywane w bilansie Banku zgodnie z zasadami rachunkowości długi w stosunku do podmiotów powiązanych w rozumieniu powyższych przepisów, związane z transakcjami zawieranymi z tymi podmiotami. Zadłużeniem w rozumieniu powołanych przepisów są więc wykazywane w bilansie Banku: depozyty otrzymane i inne pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT, zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, także z tytułu zakupu usług bankowych, i inne zobowiązania wykazywane w bilansie, w tym różnice kursowe realizowane na transakcjach walutowych ujmowane w dacie ich ostatecznego ustalenia w bilansie Banku.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 61 ww. przepisu stanowi, iż nie uważa sie za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powyższe regulacje prawne dotyczą tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Konsekwencją przekroczenia limitu jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu (po stronie dłużnika) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W związku z tym, że w ww. przepisach nie mówi się o zadłużeniu z jakiegoś jednego określonego tytułu, należy brać pod uwagę zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych, gdy przekroczy ono odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem wartość zadłużenia, które porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowca, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank do zadłużenia w rozumieniu powołanych przepisów zalicza wykazane w bilansie: depozyty otrzymane i inne pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy, zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, także z tytułu zakupu usług bankowych, i inne zobowiązania wykazywane w bilansie, w tym różnice kursowe realizowane na transakcjach walutowych ujmowane w dacie ich ostatecznego ustalania w bilansie Banku.

Z powyższego wynika, że Bank uznaje różnice kursowe, jako odrębną kategorię wpływającą na wysokość wartości zadłużenia. Takie założenie należy uznać za nieprawidłowe, albowiem różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne, powstają w rezultacie określonych transakcji i wpływająca ich końcowy efekt. Dopiero wycena takiej transakcji powinna zostać zaliczona do określenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że ustawa nakazuje określić zadłużenie "na dzień zapłaty odsetek", czyli w dniu, w którym odsetki są uiszczane. W związku z tym Bank powinien dokonać wyceny danej transakcji walutowej "na dzień zapłaty odsetek", przeliczając walutę obcą na złote polskie. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 odnoszą się do wartości zadłużenia określonej na dzień zapłaty odsetek. Wobec tego właściwy dla dokonania tego przeliczenia będzie średni kurs waluty ustalony przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący na dzień zapłaty odsetek.

W tym momencie powstałe dodatnie lub ujemne różnice kursowe wynikające z danej transakcji wpłyną na zmniejszenie lub zwiększenie "wartości zadłużenia", nie będą one natomiast stanowiły odrębnej kategorii stanowiącej o wartości zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.