IP-PB3-423-718/08-3/JB

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 5 sierpnia 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IP-PB3-423-718/08-3/JB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu 9 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podatek dochodowy pobrany i zapłacony w roku 2005 i 2006 w USA, który z powodu straty w tych latach nie został odliczony od polskiego podatku dochodowego, można odliczyć od polskiego podatku dochodowego w latach następnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo odliczyć w 2007 r. podatek pobrany i zapłacony w roku 2005 i 2006 w USA.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka na podstawie umowy podpisanej z firmą ze Stanów Zjednoczonych uzyskuje przychody licencyjne za udostępnianie programu telewizyjnego na terenie USA. Firma, wypłacająca należności, ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z postanowieniami stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje to, że od wypłacanych należności licencyjnych został na terytorium USA pobrany podatek w wysokości 10% kwoty należności brutto.

Spółka w roku 2005 i 2006 wykazywała stratę podatkową i nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych. Nie było zatem możliwe pomniejszania podatku należnego w Polsce o podatek od należności licencyjnych, zapłacony w USA. Natomiast w 2007 r. Spółka wykazała już dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek dochodowy pobrany i zapłacony w roku 2005 i 2006 w USA, który z powodu straty w tych latach nie został odliczony od polskiego podatku dochodowego, można odliczyć od polskiego podatku dochodowego w latach następnych (np. w 2007 r.).

Na podstawie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podatnikowi polskiemu przysługuje uprawnienie do zaliczenia na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Przepisy prawa polskiego nie odnoszą się wprost do przewidzianej w umowie możliwości: "Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli (...) na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.". W opinii Spółki, ani umowa międzynarodowa, ani przepisy polskiego prawa podatkowego nie precyzują który podatek należny w Polsce może być pomniejszony o podatek zapłacony w USA. W szczególności żadne przepisy nie odwołują się w tym zakresie do pojęcia roku podatkowego. Brak jest także wymagania, aby podatek zapłacony w USA był podatkiem należnym za ten sam rok podatkowy, za który należny jest podatek do potrącenia w Polsce. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy podatnik polski wykazuje stratę i nie istnieje zobowiązanie podatkowe, które mogłoby zostać pomniejszone wprost w tym samym roku podatkowym. A zatem, zdaniem Spółki, posługiwanie się przez umowę międzynarodową pojęciem "podatku" bez dodatkowego skonkretyzowania, pozwala na przyjęcie, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku także z lat przyszłych. W opinii Spółki, podkreślenia wymaga fakt, że takie odczytanie przepisu jest w pełni dopuszczalne przez prawo polskie. Spółka wskazuje, że do niedawna obowiązywał przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost przewidywał taką możliwość. Uchylenie tego przepisu nie miało związku z mechanizmem pomniejszania zapłaconego podatku o podatek z lat poprzednich, lecz z regulacjami unijnymi i wątpliwościami co do równego traktowania podmiotów polskich i z innych państw Unii. Ustalenie, że stosowany mechanizm jest w pełni zgodny z prawem polskim, potwierdza przyjęcie przez ustawę uchylającą przepisów przejściowych, chroniących prawa nabyte. Pojecie "podatku" użyte w Umowie oznacza w prawie polskim "publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...) wynikające z ustawy podatkowej.". W tej definicji nie ma żadnego powiązania podatku z konkretnym rokiem podatkowym. Powiązanie podatku z okresem rozliczeniowym (rokiem podatkowym) wynika z konieczności obliczenia dochodu za konkretny okres rozliczeniowy. W tym zakresie podatek zapłacony w USA nie ma żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego powstałego w Polsce. Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby podatek należny w Polsce z lat późniejszych został pomniejszony o podatek zapłacony w USA w latach poprzednich. W opinii Spółki, brak takiej możliwości stanowiłby naruszenie umowy międzynarodowej, która przewiduje to wprost. Dodać należy, że umowa międzynarodowa stanowi akt nadrzędny wobec prawa wewnątrzkrajowego. Oznacza to, że możliwości przewidziane przez umowę międzynarodową powinny być wykonane przez prawo wewnętrzne - o ile nie jest to wprost wyłączone przez przepis wewnątrzkrajowe.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatek z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podstawa opodatkowania oznacza faktyczną kwotę, od której obliczany jest podatek. De facto podstawą opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł, z których został osiągnięty. Dochód ustalany jest, zgodnie z art. 7 ww. ustawy. Co do zasady, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Należy podkreślić, że sposób opodatkowania opisany w cyt. art. 19 ustawy, dotyczy całego dochodu podatnika.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym, jeżeli osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z powyższego wynika, że dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium RP podlegają złączeniu z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP w rozliczeniu za rok podatkowy. Dochody ze źródeł zagranicznych podlegają więc opodatkowaniu dopiero na etapie składania zeznania rocznego. Wówczas też znajdzie zastosowanie metoda zaliczenia podatku jako metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Dochodami, o których mowa powyżej będą przykładowo odsetki, należności licencyjne i dywidendy. Uzyskanie dochodów z wymienionych tytułów w większości przypadków powoduje powstanie obowiązku podatkowego zarówno w Polsce (w państwie siedziby lub zarządu podatnika), gdzie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania, jak i za granicą (w państwie źródła), gdzie podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu ograniczonemu do dochodów uzyskanych na terytorium państwa ich źródła. Należy podkreślić, że zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce będzie miało zastosowanie, o ile umowa międzynarodowa nie stanowi inaczej.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że uzyskuje ona należności licencyjne z tytułu udzielonej licencji na wykorzystywanie programów telewizyjnych na terenie Stanów Zjednoczonych przez spółkę, która posiada tam siedzibę. Ponadto Spółka wskazuje, że od wypłaconych jej należności licencyjnych został pobrany, na terytorium USA, podatek w wysokości 10% kwoty należności brutto.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ww. umowy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Przez "należności licencyjne", o których mowa w art. 13 wskazanej umowy należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej Polska zezwala osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Z przytoczonych postanowień umowy polsko-amerykańskiej jednoznacznie wynika, że jeżeli podatek z tytułu należności licencyjnych został uiszczony w państwie źródła (za granicą) to istnieje możliwość zaliczenia go na poczet należnego odpowiedniego podatku w Polsce. Z kolei w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce mogą skorzystać z zaliczenia, w rozliczeniu za dany rok podatkowy, podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, pod warunkiem że:

* osiągają dochód za granicą,

* umowa międzynarodowa zawarta między Polska a państwem źródła nie zwalnia dochodu uzyskanego za granicą z opodatkowania w Polsce (nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3),

* podatek został faktycznie uiszczony w państwie źródła,

* umowa międzynarodowa, wspomniana powyżej, nie stanowi inaczej.

Istotną kwestią w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w razie braku podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstały przychody z tytułu należności licencyjnych, istnieje możliwości dokonania odliczenia tego podatku w latach następnych.

Spółka stoi na stanowisku, że taka możliwość jej przysługuje i w konsekwencji będzie mogła zaliczyć na poczet podatku w roku 2007, podatek zapłacony w latach 2005-2006 w USA z tytułu należności licencyjnych, nierozliczony wówczas z powodu wykazanej przez Spółkę we wskazanych latach straty podatkowej.

Spółka argumentuje powyższe w ten sposób, że ani umowa międzynarodowa, ani przepisy polskiego prawa podatkowego nie precyzują, który podatek należny w Polsce może być pomniejszony o podatek zapłacony w USA. W szczególności żadne przepisy nie odwołują się w tym zakresie do pojęcia roku podatkowego. W opinii Spółki, brak jest także wymagania, aby podatek zapłacony w USA był podatkiem należnym za ten sam rok podatkowy, za który należny jest podatek do potrącenia w Polsce.

Ponadto, na poparcie własnego stanowiska Spółka powołuje się na nieobowiązujący już art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (który został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U.06.217.1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.). Spółka wskazuje, że pomimo faktu iż przepis ten już nie obowiązuje, to przedstawiony w nim mechanizm rozliczenia podatku jest nadal zgodny z obowiązującym prawem podatkowym i w jej opinii nie ma przeszkód, aby móc z niego skorzystać.

Reasumując, przytoczone przez Spółkę argumenty są niezasadne. Przede wszystkim powołane przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie nie pozwalają w żadnym wypadku na rozliczenie w następnych latach podatkowych zapłaconego za granicą podatku z tytułu należności licencyjnych. Niewątpliwie postanowienia umowy międzynarodowej nie określają momentu odliczenia przedmiotowego podatku, jednakże fakt ten nie może być argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Spółki. W tym przypadku należy wziąć pod uwagę postanowienia wewnętrznego ustawodawstwa, w których wskazuje się szczegółowo procedury odliczenia przedmiotowego podatku.

Artykuł 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że dochody (przychody) osiągnięte za granicą łączy się z dochodami (przychodami) osiągniętymi na terytorium RP w rozliczeniu za dany rok podatkowy. Suma tych dochodów, będzie stanowiła podstawę opodatkowania i dopiero, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie.

A zatem, jeżeli po zsumowaniu dochodów (przychodów) osiągniętych za granicą z dochodami (przychodami) otrzymanymi na terytorium RP w rozliczeniu za dany rok podatkowy, podatnik wykazuje stratę (brak zobowiązania podatkowego), to podatek zapłacony za granicą nie zostanie rozliczony na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przytoczone powyżej przepisy nie przewidują możliwości odliczenia tego podatku w latach następnych. Warto również zwrócić uwagę, że powołany przez Spółkę przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosił się tylko i wyłącznie do podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, nawet jeżeliby nadal obowiązywał to i tak nie miałby zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem Spółka uzyskuje przychód z tytułu należności licencyjnych a nie dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl