IP-PB3/423-692/08-2/MK - Czy dla ustalenia wielkości kosztów związanych z przychodami, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dotacjami), należy zastosować art. 15 ust. 2 lub 2a, czy też wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki w kwocie stanowiącej sumę dotacji uzyskanych w okresie sprawozdawczym?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego podziału kosztów - jest prawidłowe, o ile nie można jednoznacznie przypisać poszczególnych kosztów do jednej z kategorii przychodów.

W dniu 23 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego podziału kosztów zgodnie art. 15 ust. 2a tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na prowadzeniu szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, z których każda posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Spółka prowadzi także, choć w mniejszym zakresie, szkoły publiczne.

Przychody Wnioskodawcy stanowią wpłaty czesnego dokonywane przez uczniów lub słuchaczy oraz dotacje otrzymywane z jednostek samorządu terytorialnego - gmin, na terenie których położone są szkoły.

W celu uzyskania tych przychodów Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, takie jak np: wynagrodzenia nauczycieli i lektorów, koszty wynajmu pomieszczeń, koszty nabycia pomocy dydaktycznych i materiałów biurowych oraz wszelkiego rodzaju koszty ogólne (w tym administracyjne).

Przychody uzyskiwane z dotacji są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja kosztów spółki jest złożona, co związane jest m.in. z faktem prowadzenia około 200 placówek w ponad 50 miejscowościach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - w przedstawionej sytuacji - dla ustalenia wielkości kosztów związanych z przychodami, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dotacjami), należy zastosować art. 15 ust. 2 lub 2a, czy też wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki w kwocie stanowiącej sumę dotacji uzyskanych w okresie sprawozdawczym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia wielkości wydatków, które nie stanowią kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związanych z przychodami, którymi są dotacje zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, należy wyłączyć koszty w wielkości liczonej proporcją do udziału dotacji w łącznych przychodach Spółki. Zastosowanie zasad wynikających z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy do podziału łącznych kosztów na stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wynika z faktu, że nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów Spółki (zwolnione z opodatkowania dotacje oraz podlegające opodatkowaniu wpływy z czesnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za jest prawidłowe, o ile nie można jednoznacznie przypisać poszczególnych kosztów do jednej z kategorii przychodów.

Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) określa m.in. zasady, na jakich prowadzone są szkoły. Dyspozycja art. 82 ust. 1 tej ustawy wskazuje, iż osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Jednocześnie, na gruncie przepisów oświatowych, szkoły są jednostkami odrębnymi od organów je prowadzących, co oznacza, że jedna osoba prawna może prowadzić wiele szkół i placówek. Organem prowadzącym szkołę może być minister, jednostka samorządu terytorialnego i inne osoby prawne oraz osoby fizyczne.

Osoby prawne prowadzące szkoły podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), co oznacza, że ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Sposób określania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu podlegającego opodatkowaniu w danym roku podatkowym wynika z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 9 ust. 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, obowiązkiem każdego podatnika jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie wszelkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego Jednostki.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż działalność, którą prowadzi finansuje z dwóch źródeł. Uzyskuje przychody z dotacji, które - jak wskazuje - zwolnione są z opodatkowania oraz z podlegających opodatkowaniu wpływów z czesnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. Źródła przychodów zostały natomiast określone w art. 12 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Katalog przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, wymieniony został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wśród tego rodzaju przychodów ustawodawca nie wymienił wpływów z dotacji otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego - gmin. W świetle powyższego dotacje te stanowią - co do zasady - przychód podatkowy Jednostki. Jednakże dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 47 omawianej ustawy podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - są wolne od podatku dochodowego.

Jednocześnie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z powyższych dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezwykle ważne jest więc określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem postanowień art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie zostały one ujęte w katalogu kosztów, których nie uważa się za koszty podatkowe.

Na podstawie przedstawionych powyżej regulacji prawnych dotyczących preferencji podatkowych w zakresie korzystania z otrzymanych dotacji, w celu otrzymania pełnego obrazu prowadzonej działalności i przedstawienia wszystkich zdarzeń gospodarczych, zasadnym jest zabezpieczenie w prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej odrębnych rozliczeń otrzymanych dotacji i sfinansowanych nimi wydatków. Należy w tym miejscu rozróżnić sytuacje, gdy mamy do czynienia z otrzymaną dotacją, która stanowi zwrot wydatków już wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz w której dotacja dotyczy kosztów przyszłych.

Zatem jeżeli Spółka otrzymuje dotację - zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty pokryte z tego przychodu, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 58, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego w sytuacji, gdy przedmiotową dotacją zostaną sfinansowane przyszłe wydatki, nie należy ich uwzględniać w kosztach podatkowych. Jeżeli natomiast, koszty zostały już uwzględnione w urządzeniach księgowych, należy koszty sfinansowane dotacją wyłączyć z kosztów podatkowych i dokonać ich wyksięgowania. Dlatego też, w dacie otrzymania dotacji należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania.

Tak więc prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł.

Konieczność prawidłowego ustalenia wydatków, które zostały bądź zostaną sfinansowane z dotacji wynika z przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.). W myśl bowiem art. 106 tej ustawy, dotacje jako wydatki budżetu państwa, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, podlegają szczególnym zasadom rozliczania (ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) tego przepisu).

Zgodnie z art. 174 ust. 1 i 2 ustawy budżetowej, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz innych podmiotów, o ile tak stanowią odrębne przepisy, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Wspomniana wcześniej ustawa o systemie oświaty w art. 90 ust. 2a wskazuje, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Obowiązek ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z uwzględnieniem w szczególności podstawy obliczania dotacji i zakresu danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz rozliczenie wykorzystania dotacji spoczywa na organie stanowiącym jednostki samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty).

Biorąc pod uwagę te przepisy można wnioskować, że prawidłowe przyporządkowanie ponoszonych wydatków do źródeł ich finansowania jest nie tylko niezbędne dla potrzeb ustalenia zobowiązania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, lecz także w celu rozliczenia (wykorzystania) przedmiotowej dotacji.

W związku ze zwolnieniem od podatku przychodu z przedmiotowej dotacji, Spółka rozważa kwestię możliwości proporcjonalnego rozliczania wydatków ponoszonych w celu uzyskania przychodów zwolnionych i niezwolnionych od podatku - jako kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychodów z innych źródeł.

Obowiązek takiego rozdzielania kosztów wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie zastosowanie znajduje wówczas przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy - wartości kosztów przypisanej do przychodów z innych źródeł nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Przepisy te mogę zostać zastosowane dopiero w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Metoda "dzielenia" kosztów określona w przepisach podatkowych ma bowiem szczególne zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł i ponosi w związku z tym określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów. Chodzi przy tym wyłącznie o takie przypadki, w których przychód z danego źródła nie mógłby być osiągnięty bez poniesienia określonych kosztów, a nie o przypadki, gdy bez względu na to, czy przychód z danego źródła byłby osiągnięty, czy nie, to koszty byłyby i tak poniesione w takiej samej wysokości.

Ponieważ Spółka otrzymuje dotację, która na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 jest wolna od podatku, to w celu ustalenia wydatków i kosztów sfinansowanych niniejszą dotacją, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów, zgodnie z tymi zasadami, może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te należy wówczas rozliczyć w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Po dokonaniu ustaleń w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów możliwe będzie obliczenie dochodu, w tym dochodu zwolnionego od podatku. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego - z zastrzeżeniem ust. 8 - są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły.

Wobec tego, że dochód Spółki może być zwolniony od podatku w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej, należy nadmienić, iż godnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, zarówno przychody, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają podatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od opodatkowania jak i koszty uzyskania przychodów związane z takimi dochodami, nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.