IP-PB3-423-69/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 28 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku skutków podatkowych zmiany korzystającego dokonanej w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym przedmiotu leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku skutków podatkowych zmiany korzystającego dokonanej w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym przedmiotu leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Podmiot będący osobą prawną zawarł jako korzystający (dalej jako: "Korzystający") umowę leasingu finansowego z podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi (dalej jako:"Finansujący"). Umowa leasingu finansowego zawarta przez Pierwotnego korzystającego z Finansującym (dalej jako: " Umowa ") spełnia warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: " ustawa o p.d.o.p. ").

Po zakończeniu podstawowego okresu Umowy, zgodnie z zapisami zawartymi w Umowie Pierwotny korzystający będzie uprawniony do nabycia środków trwałych będących, przedmiotem Umowy, przy czym cena określona w umowie sprzedaży będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu umowy.

Wnioskujący rozważa przyjęcie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport zostanie wniesiony przez Pierwotnego korzystającego. Przedmiot aportu obejmować będzie między innymi zawartą z Finansującym Umowę. Na skutek cesji umowy nowy korzystający wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki umowy leasingowej zawartej przez Pierwotnego korzystającego.

Zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. w przypadku leasingu finansowego to nowy korzystający (Spółka) wprowadzi przedmiot umowy leasingu finansowego do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i będzie rozpoznawał odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tychże środków trwałych jako koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o p.d.o.p.

Spółka wprowadzi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będące przedmiotem umowy środki trwałe w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport. Suma opłat leasingowych ustalonych w umowie leasingu przypadających na okres od dnia wniesienia aportu do dnia zakończenia umowy leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług może być niższa niż wartość początkową przedmiotowych środków trwałych ustalona w księgach spółki otrzymującej aport (nowy korzystający).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym po zmianie korzystającego w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będzie umowa leasingu finansowego, umowa ta będzie wymagała dokonania ponownej oceny w kontekście spełniania warunków umowy leasingu w rozumieniu przepisów art. 17a oraz 17f ustawy o p.d.o.p. i czy tym samym umowa ta przestanie spełniać warunki ustanowione dla umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Podatnika, w związku ze zmianą korzystającego w umowie leasingu finansowego będącą skutkiem wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Pierwotnego korzystającego do Spółki, Umowa nie będzie wymagała dokonania ponownej oceny w kontekście przepisów ustawy o p.d.o.p. Tym samym Umowa będzie nadal spełniać warunki konieczne do spełnienia dla zaklasyfikowania danej umowy jako umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie nowy korzystający będzie mógł w dalszym ciągu postępować zgodnie art. 17a-17j ustawy o p.d.o.p. i będzie uprawniony do nabycia przedmiotu leasingu finansowego po cenie ustalonej w Umowie, nawet jeżeli odbiega ona znacznie od ceny rynkowej.

Wnioskujący zaznacza, że ustawa o p.d.o.p. nie reguluje konsekwencji podatkowych związanych ze zmianą korzystającego w umowach leasingu. Możliwość wstąpienia przez jeden podmiot w prawa i obowiązki innej osoby prawnej przewidziana została w przepisach prawa podatkowego - art. 93-93e Ordynacji podatkowej, jednakże żaden z nich nie odnosi się do sytuacji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W konsekwencji, w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Pierwotnego korzystającego do Spółki innego podmiotu prawa handlowego, wobec braku uregulowań dotyczących skutków podatkowych przedmiotowej czynności w przepisach prawa podatkowego, kwestią wymagającą rozpatrzenia pozostaje prawo do stosowania przepisów art. 17a, art. 17f-17j ustawy o p.d.o.p., odnośnie przejmowanych przez nowego korzystającego umów leasingu finansowego, w tym prawa do nabycia przedmiotu leasingu po cenie odbiegającej od wartości rynkowej.

W opinii Spółki fakt, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii zmiany korzystającego w zawieranych umowach leasingu nie może skutkować utratą praw wynikających ze szczególnych uregulowań dotyczących leasingu, w skutek dokonania czynności prawnej polegającej na zmianie korzystającego.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, odnieść należy się do przepisów regulujących kwestię zmiany dłużnika zawartych w Kodeksie Cywilnym (dalej jako; ".k.c."). Zgodnie z art. 519 k.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu), jeżeli umowę między dłużnikiem a osobą trzecią zawarto za zgodą wierzyciela. Przejmującemu dług przysługują przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, z wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika.

Zdaniem Spółki u podstaw konstrukcji umowy przejęcia długu leży zachowanie treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Przejęcie długu powoduje jedynie zmianę osoby dłużnika, czyli w takim przypadku można mówić o sukcesji szczególnej po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszelkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy. Ponadto przysługują mu wszelkie zarzuty wobec wierzyciela, które przysługiwały dotychczasowemu dłużnikowi. Zatem nowemu korzystającemu (Spółce) przysługują wszelkie prawa, które posiadał Pierwotny korzystający (przykładowo prawo używania przedmiotu leasingu) i ciążą na nim takie same obowiązki (tj. obowiązek regulowania rat leasingowych).

Zatem, jeżeli Pierwotny korzystający wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład której wchodzić będzie Umowa, uznać należy, że w sytuacji kiedy Finansujący zaakceptuje czynność przejęcia długu, na podstawie której nowym korzystającym zostanie podmiot, do którego wniesiony zostanie aport, na gruncie prawa cywilnego dojdzie do zmiany dłużnika. Spółka pragnie zauważyć, iż nie ma tu miejsca rozwiązanie przedmiotowej umowy leasingu finansowego, jak również odstąpienie od niej albo jej wypowiedzenie. W żaden sposób nie zostaje przerwany bieg trwania zawartego stosunku prawnego.

W konsekwencji przyjąć należy, że na gruncie prawa podatkowego czynność polegająca na zmianie stron umów leasingu spowodowana wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie skutkować zmianą umowy leasingu finansowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka twierdzi, że na nowym korzystającym nie będzie ciążył obowiązek dokonania ponownej oceny z punktu widzenia przepisów ustawy o p.d.o.p. w celu ustalenia czy zawarta Umowa, do której wstąpił w miejsce Pierwotnego korzystającego w dalszym ciągu stanowi dla niej podatkową umowę leasingu finansowego, a sama umowa na gruncie przepisów prawa podatkowego powinna podlegać kontynuacji na warunkach określonych w tejże umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulegną zmianie prawa wynikające z tytułu przejęcia umowy leasingu przez podmiot, do którego wniesiony został aport, a w szczególności prawo korzystającego (Spółki) do nabycia przedmiotu leasingu po wartości odbiegającej od wartości rynkowej. Zatem, w stosunku do umowy leasingu wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej przez Pierwotnego korzystającego spełnione zostaną, zdaniem Spółki, warunki zawarte w art. 17f ustawy o p.d.o.p., zgodnie, z którymi:

* umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

* umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający, gdyż jak zauważyć należy, okres trwania umowy nie ulegnie zmianie, suma opłat ustalonych w umowie leasingu odnosi się do opłat poniesionych z tytułu zawartej umowy a nie opłat dokonanych przez konkretnego korzystającego, odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie nowy korzystający (Spółka).

W ocenie Spółki, uznać również należy, ze na gruncie ustawy o p.d.o.p. możliwym będzie przeniesienie - po zakończeniu umowy leasingu - prawa własności przedmiotu leasingu po wartości odbiegającej od wartości rynkowej.

Uzasadniając przedstawione powyżej stanowisko, Spółka powołała:

* stanowisko Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyrażone w piśmie z dnia 25 sierpnia 2006 r., znak 1472/ROP1/423-215-267/06/AJ,

* stanowisko Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyrażone w piśmie z dnia 23 sierpnia 2004 r., znak US72/ROP1/423/565/04/PS,

* stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze wyrażone w piśmie z dnia 20 marca 2007 r., znak PDIII423/1/239/06.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, pomimo braku sukcesji podatkowej w przypadku czynności aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której jednym ze składników będzie umowa leasingu finansowego uznać należy, że dochodzi do kontynuacji podatkowej umowy leasingu zawartej pomiędzy Pierwotnym korzystającym a Finansującym. Ponadto, przedmiotowa umowa leasingu finansowego po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga dokonania przez Spółkę (nowego korzystającego) jej ponownej oceny z punktu widzenia przepisów ustawy o p.d.o.p. i nadal stanowić będzie ona umowę leasingu w rozumieniu art. 17f ustawy o p.d.o.p.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie przyczynowo - skutkowego związku pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu stron umowy leasingu poświęcony został rozdział 4 a, który nie zawiera jednak uregulowań dotyczących sytuacji, gdy na skutek umowy cesji uległa zmianie osoba leasingobiorcy.

W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z dotychczasowym orzecznictwem dla podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów decydujące znaczenie ma analiza danego zdarzenia z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy.

Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w ww. ustawie dla podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a) ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie z ww. przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ponadto na mocy art. 17b) ust. 1 powołanej ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W przypadku spełnienia powyższych przepisów pierwotny korzystający uzyskuje podatkowe uprawnienie w postaci zaliczania ww. opłat do kosztów uzyskania przychodów. Wspomniane uprawnienie podatkowe nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego, ponieważ prawo podatkowe nie przewiduje takiej możliwości. Tym samym fakt, iż Kodeks cywilny w przypadku umowy leasingu dopuszcza możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego bez rozwiązywania umowy leasingowej nie oznacza, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

Reasumując, w przypadku, gdy umowa leasingu finansowego będąca składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego, na dzień zawarcia cesji umowy spełniać będzie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałe do spłaty miesięczne raty leasingowe na podstawie ww. art. 17b tejże ustawy oraz nabędzie prawo do przeniesienie - po zakończeniu umowy leasingu - prawa własności przedmiotu leasingu po wartości odbiegającej od wartości rynkowej.

Natomiast w przypadku, gdy umowa nie spełnia warunków sprecyzowanych w art. 17b ustawy, raty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 17l ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.