IP-PB3-423-69/07-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2007 r. (data wpływu 13 sierpnia 2007 r.) - uzupełnionego na wezwanie nr IP-PB3-423-69/07-2/MS pismem z dnia 19 października 2007 r. (data wpływu 23 października 2007 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania dochodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu operacyjnego ulegnie skróceniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania dochodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu operacyjnego ulegnie skróceniu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka D Spółka z o.o. (dalej jako: Spółka) zamierza dokonać zmian w zawartych umowach leasingu podatkowego, tzn. wypełniających dotąd kryteria uznania ich za podatkową umowę leasingu operacyjnego. W konsekwencji przeanalizowania wymaga sytuacja, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu operacyjnego ulegnie skróceniu. Spółka zamierza ostatecznie przenieść własność przedmiotu leasingu (środków trwałych) na korzystającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Jak ustalić dochód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu operacyjnego ulegnie skróceniu.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez okres umowy leasingu rozumie się "czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona". Zdaniem Spółki, jak wskazuje literalnie brzmienie przepisu, podstawowy okres umowy leasingu ustala się w oparciu o postanowienia aktualnej umowy z wyłączeniem tych postanowień umownych, które dotyczą hipotetycznego/ możliwego przedłużenia czasu jej trwania (w przepisach użyto sformułowania "może być" a nie "została" przedłużona lub skrócona). Oznacza to, że podstawowy okres umowy leasingu należy ustalać na podstawie definitywnie (a nie hipotetycznie) określonego w umowie czasu jej trwania, przy czym ustalenia tego należy dokonać każdorazowo w oparciu o aktualne brzmienie umowy, tj. z uwzględnieniem zmieniających ją załączników/aneksów.

W myśl przepisu art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o którym mowa w przepisie art. 17b ust. 1 (tzw. umowy leasingu operacyjnego), finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych, będących przedmiotem tej umowy to przychodem ze sprzedaży środków trwałych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży nie niższa jednak od hipotetycznej wartości netto środków trwałych. W przypadku, gdy strony ustalą cenę sprzedaży niższą niż hipotetyczna wartość netto środków trwałych, to wówczas przychód określa się w wysokości rynkowej, zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art. 14 powołanej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów ze sprzedaży środka trwałego jest każdorazowo rzeczywista wartość netto.

Zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dokonać za obopólną zgodą zmian w swoich dotychczasowych oświadczeniach woli. Czas trwania umów leasingowych jest bardzo często uzależniony od zdolności płatniczych korzystającego. Ponieważ w trakcie umowy leasingu zdolność płatnicza może ulegać zmianom/fluktuacjom, zmianie ulegają także bieżące potrzeby korzystającego w odniesieniu do czasu trwania umowy leasingu. Dlatego też w działalności leasingowej bardzo często stosowana jest - zgodnie z potrzebami rynku - praktyka zmieniania czasookresu trwania umów leasingu poprzez ich wydłużenie bądź skracanie odpowiednich aneksów załączonych do pierwotnych umów leasingu. Aneksy takie służą nowemu definitywnemu określeniu trwania umowy leasingu, przy zachowaniu ciągłości pozostałych jej postanowień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają przesłanki jakie powinna spełniać podatkowa umowa leasingu operacyjnego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, każdorazowa zmiana czasu trwania umowy leasingu jako zmiana umowy leasingu skutkować będzie koniecznością ponownego badania nowo ustalonego okresu trwania umowy w kontekście wypełnienia przesłanek uznania umowy za podatkową umowę leasingu.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy umowa leasingu zostanie przez strony skrócona w czasie jej trwania, powyższa czynność prawna skutkować będzie koniecznością ustalenia na nowo podstawowego okresu trwania umowy oraz ponownego zbadania, czy zmieniona umowa wypełnia kryteria podatkowej umowy leasingu, odpowiednio leasingu operacyjnego bądź finansowego. Stanowisko takie wyraził m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 13 października 2006 r. nr 1472/ROP1/423-268-311/06/AJ.

W ocenie Spółki, jeżeli przesłanki uznania za umowę leasingu operacyjnego pozostają zachowane, to wówczas dochód ze sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego należy ustalić zgodnie z przepisem art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychodem jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży o ile cena ta nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu sprzedaży, natomiast kosztem podatkowym jest rzeczywista wartość netto.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Powyższy przepis nie definiuje wyczerpująco umowy leasingu. Odsyła do uregulowań kodeksu cywilnego, gdzie określone są elementy jakie powinna zawierać umowa aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była traktowana jako umowa leasingu. Art. 709 (16) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), reguluje możliwość przeniesienia na korzystającego własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu. Oznacza to, iż w świetle powyższego uregulowania możliwe jest również skrócenia okresu leasingu poprzez wcześniejsze spłacenie rat leasingowych i nabycie przedmiotu leasingu przez korzystającego, w przypadku gdy taka ewentualność wynika z zawartej umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Powodem wprowadzenia zapisu o nie uwzględnieniu przedłużenia bądź skrócenia umowy jest konstrukcja leasingu, pozwalająca na amortyzację ekonomiczną przedmiotu leasingu w znacznie krótszym czasie, niż amortyzacja podatkowa. Podstawowym narzędziem mającym zapobiegać takim działaniom podatników jest uzależnienie niektórych, szczególnie atrakcyjnych skutków podatkowych umowy leasingu od zawarcia takiej umowy na okres powiązany wprost ze stawkami amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca uznał bowiem, że odniesienie długości trwania umowy do poszczególnych stawek amortyzacyjnych najpełniej oddaje specyfikę leasingu poszczególnych rzeczy lub praw.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie lub wydłużenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

O leasingu operacyjnym, uregulowanym w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówimy wtedy gdy: umowa została zawarta na czas oznaczony; stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (dla środków trwałych podlegających amortyzacji) lub zawarta została na okres co najmniej 10 lat (dla środków trwałych określonych w art. 16h ustawy), a suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy.

Stosownie do treści art. 17c ust. 1 ww. ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy: 1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa id hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych art. 14; 2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto. Z definicji tej wynika ponadto, że skrócenie lub przedłużenie okresu umowy leasingowej, nie ma wpływu na określenie podstawowego okresu umowy ustalonego w momencie jej zawarcia. Tym samym w sytuacji skrócenia okresu umowy leasingowej i zbycia przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego nie znajduje zastosowania art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na to, iż ze stanu przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Spółka dokona zbycia przedmiotów umowy leasingu operacyjnego przed upływem podstawowego okresu umowy, nie znajdą zastosowania w tej sytuacji szczególne uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu określone w art. 17c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) środków trwałych, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 12 ust. 1) i kosztów ich uzyskania (art. 15 ust. 1) zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodami w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednocześnie na podstawie art. 14 ust. 1ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zatem w efekcie wcześniejszego (przed upływem podstawowego okresu umowy) zbycia przedmiotu leasingu przez wnioskodawcę na rzecz korzystającego, u finansującego (Spółki) powstanie przychód stanowiący wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i 16 powołanej ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Biorąc pod uwagę powyższe, w momencie odpłatnego zbycia środka trwałego Spółka osiągnie przychód w wysokości określonej w umowie, z uwzględnieniem art. 14 ustawy. Kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia środka trwałego będą wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.