IP-PB3-423-68/07-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2007 r. (data wpływu 13 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. P. posiada pakiet akcji spółki akcyjnej. Akcje te Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym udziałowcem. Wniesienie aportu spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem do spółki kapitałowej udziałów (akcji) na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej nazywanej przez Wnioskodawcę ustawą o CIT) wniesienie aportu (to jest wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej będzie po stronie udziałowca (akcjonariusza) rodzić skutki podatkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni mieszkaniowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. W tym ostatnim przypadku bowiem opodatkowanie dochodu jest odroczone do odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji).

Za datę powstania przychodu z transakcji wniesienia wkładu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uznaje się dzień:

Zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych (art. 257 § 2 k.s.h.), podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Na gruncie k.s.h. istnieje wyraźne rozróżnienie pojęć, tj. objęcie nowego udziału bądź udziałów oraz objęcie podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów (art. 258 § 2 k.s.h.).

Przepisy podatkowe natomiast determinują powstanie przychodu odnośnie udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zoorganizowana część, w ich nominalnej wartości.

W przedstawionym przez Przedsiębiorstwo zdarzeniu przyszłym następuje podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów nie zaś objęcie nowych. Zdaniem P. P., w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód powstanie wyłącznie w sytuacji objęcia nowych udziałów. Brak jest podstaw do uznania, iż na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, określenie objęcie udziałów odnosi się również do pojęcia objęcia podwyższenia wartości istniejących udziałów. W przypadku, gdyby ustawodawca przyjął odmienne rozumienie określenia objecie udziałów, niż wynikające z Kodeksu spółek handlowych, z pewnością znalazłoby to odzwierciedlenie w tzw. słowniczku pojęć.

Należy również zwrócić uwagę, iż przepis art. 12 ust. 1b ustawy o CIT dotyczy momentu powstania przychodu z transakcji wniesienia aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z jego treści nie można wnosić, iż przychód powstaje zawsze gdy nastąpi zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego, niezależnie od sposobu podwyższenia kapitału. Przepis ten bowiem nie determinuje bowiem powstania obowiązku podatkowego, a jedynie moment jego powstania. Ponadto zapis dotyczący powstania przychodu z transakcji wniesienia aportu jest dostosowany do uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego wymaga wpisania do właściwego rejestru. Wpis ten ma charakter konstytutywny, tzn. podwyższenie kapitału następuje z chwilą dokonania wpisu (art. 262 § 4 k.s.h.). Z tym momentem dopiero skuteczne staje się objęcie przez udziałowców nowych udziałów lub objęcie podwyższenia wartości istniejących udziałów.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Podatnik przytoczył interpretacje wydane przez organy podatkowe, tj.: informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2004 r. (znak PD-1/005/2-410/04/WK), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 18 stycznia 2007 r. (znak PDF-1/415-52/06), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z dnia 27 grudnia 2006 r. (znak PDF-3/415-88/06/BA).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Wnioskodawca ma zamiar wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcje spółki akcyjnej jako wkład niepieniężny na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy zostanie zwiększony poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania powyższej operacji.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

* art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

* art. 12 ust. 1b pkt 2 stanowiący, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Tutejszy organ na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza, uwzględniając ww. przepisy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej, chyba że zachodzą przesłanki do przyjęcia innej wartości udziałów poprzez odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

W świetle ww. przepisów przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienia nowych. Przychodem jest bowiem z zastrzeżeniem m.in. art. 14 ust. 1-3 nominalna wartość udziałów.

Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku podwyższenia wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.

Reasumując, przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji podlega zatem opodatkowaniu, co sprawia że stanowisko podatnika wyrażone w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, należy na wstępie podkreślić, że przywołane interpretacje organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tut. organu, podobnie jak interpretacje prezentujące stanowisko przeciwne, przykładowo:

* Nr DP/423-0010/06 wydana w dniu 31 października 2006 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku,

* Nr ADIII/415-61/06 wydana w dniu 29 grudnia 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald.

Wnioskodawca powołuje się na wyraźne rozróżnienie na gruncie Kodeksu spółek handlowych (art. 257 § 2 i 258 § 2) pojęć: "objęcie nowego udziału" oraz "podwyższenie wartości istniejącego udziału".

Odnosząc się do powyższego należy przytoczyć treść ww. przepisów.

Zgodnie z art. 257 § 2 podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z w. cyt. przepisu art. 257 § 2 wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje poprzez ustanowienie nowych udziałów lub podwyższenie wartości istniejących udziałów.

Z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału ale także objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Z powyższych przepisów nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmującej iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów, ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału. Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia.

Ponadto podkreślić należy, że powyżej przytoczone przepisy Kodeksu spółek handlowych, ani art. 4 tej ustawy, nie zawierają definicji ustawowej pojęć " objęcie (nowego) udziału" i "objęcie podwyższenia wartości istniejącego udziału". Definicja tych pojęć, a właściwie ich rozróżnienie, zostało dokonane przez Wnioskodawcę na podstawie analizy art. 257 § 2 i art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, normujących nie znaczenie wyrażeń ustawowych, lecz tryb podwyższenia kapitału zakładowego.

Nawet gdyby przyjąć, tak jak to czyni Wnioskodawca, że z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika definicja tych samych pojęć, które zostały użyte przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to i tak rozumienie tych pojęć przyjęte w Kodeksie spółek handlowych nie musi być przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy podatkowe należy rozumieć przede wszystkim w oparciu o wykładnię literalną, zwłaszcza w sytuacji gdy przepis podatkowy jest jednoznaczny. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą i uznać, że przy wykładni przepisów podatkowych należy posługiwać się definicjami ustawowymi zawartymi w innych ustawach. Oznaczać by to bowiem mogło pominięcie literalnego znaczenia przepisu. Do przyjęcia literalnego (zgodnego z wykładnią językową) znaczenia przepisu podatkowego, (tj. pojęć w nim zawartych) nie jest konieczne zamieszczenie definicji tych pojęć w tzw. słowniczku pojęć. Konieczność taka nie występuje, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nawet jeśli danemu pojęciu w ustawach niepodatkowych nadano znaczenie odmienne od znaczenia, które należałoby przyjąć w drodze wykładni językowej. Podkreślić jeszcze raz jednak należy, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji ustawowej wyrażeń ustawowych " objęcie (nowego) udziału" i "objęcie podwyższenia wartości istniejącego udziału".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock