IP-PB3-423-66/07-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2007 r. (data wpływu13 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność developerską - polegającą na budowie, na będącym jego własnością gruncie, budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w których następnie wyodrębniane są samodzielne lokale mieszkalne, garaże i lokale przeznaczone na działalność gospodarczą, które podatnik sprzedaje w stanie gotowym "pod klucz". Podatnik rozpoczął budowę jednego z takich budynków w 2005 r.. Budowa została zakończona pod koniec 2006 r., wtedy też uzyskano pozwolenie na użytkowanie, oraz odpowiednie zaświadczenie o samodzielności znajdujących się w tym budynku lokali, co dopiero umożliwiło rozpoczęcie ich sprzedaży.

Sprzedaż lokali rozpoczęto w 2006 r.. Podatnik rozpoczął uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży lokali dopiero wtedy, kiedy mógł zacząć je sprzedawać (przenosić ich własność aktami notarialnymi), koszty zaś związane z budową ponosił od chwili rozpoczęcia budowy. Z tego względu powstała u niego wątpliwość odnośnie chwili, w której koszty te stały się potrącalne - powinny być ujęte jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy developer, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na budowie wielorodzinnych budynków, następnie zaś na wyodrębnianiu i sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, może zaliczyć całość kosztów związanych z budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu znajdującego się w takim budynku.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą podatku dochodowego od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Ustawa definiuje więc koszty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatki, konieczne do poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Według podatnika, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych oraz wyodrębnianiu i sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych kosztem osiągnięcia przychodu, związanego ze sprzedażą jednego ze znajdujących się w budynku wielorodzinnym lokali mieszkalnych są wszystkie wydatki (z wyłączeniem oczywiście enumeratywnie wyliczonych w ustawie wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu) związane z budową budynku wielorodzinnego, w którym znajduje się sprzedany lokal.

Twierdzenie powyższe uzasadnia fakt, iż sprzedaż pojedyńczego, wyodrębnionego lokalu nie jest w żaden sposób możliwa przed ukończeniem budowy całości budynku - ani prawnie, ani technicznie. Prawnie - z uwagi na konieczność uzyskania, po ukończeniu budowy, pozwolenia na użytkowanie i właściwego zaświadczenia o samodzielności lokali. Technicznie natomiast ze względów oczywistych - powstać muszą bowiem wszystkie, kompletne elementy budynku, jak chociażby dach i klatki schodowe.

Jeżeli więc, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są wydatki, konieczne do poniesienia dla jego uzyskania, to w sytuacji, gdy przychody podatnika pochodzą ze sprzedaży gotowych mieszkań, kosztami będą wydatki w celu osiągnięcia efektu w postaci wybudowania gotowego do sprzedaży mieszkania. Koniecznym zaś, dla osiągnięcia tego jest spełnienie wszystkich wymogów nałożonych obowiązującym prawem, pozwalających na dokonanie sprzedaży lokalu, w tym, jak podkreślono powyżej, zakończenie budowy całej nieruchomości, będące podstawą uzyskania pozwolenia na użytkowanie i wyodrębnienie samodzielnej własności poszczególnych lokali. Dopiero wybudowanie całego budynku pozwala uzyskać wymagane przez art. 55 prawa budowlanego pozwolenie na jego użytkowanie, a co za tym idzie zaświadczenie o jakim mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. definicja kosztów została poszerzona o koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że podatnik prowadzi działalność polegającą na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych oraz wyodrębnianiu i sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych, garaży i lokali użytkowych. Wszelkie koszty związane z budową będą stanowić więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są niewątpliwie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Równocześnie o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decyduje także właściwe ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków.

Zasady przypisywania kosztów uzyskania przychodów do właściwego okresu podatkowego zasadniczo reguluje art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Natomiast zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z brzmienia wyżej powołanych przepisów (zarówno obowiązujących w obecnym stanie prawnym jak i w latach 2005-2006, w których to podatnik rozpoczął budowę jednego z budynków oraz ją zakończył) wynika ogólna zasada potrącalności kosztów, zgodnie z którą, o ile poniesione wydatki spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie ich poniesienie bezpośrednio wpływa na wartość osiąganych przychodów, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Powyższa zasada rozliczania wydatków w czasie ma na celu zapewnienie współmierności przychodów do kosztów ich uzyskania i jednocześnie ma zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien zatem rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Ponieważ budowę mieszkań należy potraktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży, wydatki ponoszone na wybudowanie lokali i garaży przeznaczonych na sprzedaż, ponoszone łącznie przy budowie całego budynku wielorodzinnego, należą do grupy wydatków bezpośrednich, służących uzyskaniu ściśle określonego przychodu, tj. przychodu ze sprzedaży konkretnych lokali. Zatem tego rodzaju wydatki, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dotyczące konkretnego przychodu danego roku podatkowego (wynikającego z przeniesienia własności lokalu na podstawie aktu notarialnego), podlegają zaliczeniu do kosztów tego roku podatkowego, w którym uzyskano przychód. Jeżeli przychód uzyskano w kilku latach podatkowych, koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów tych lat, w proporcjach wynikających z prowadzonej ewidencji rachunkowej.

W świetle powyższego, wydatki ponoszone w latach 2005-2006 na wybudowanie budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na sprzedaż znajdujących się w nim i wyodrębnionych następnie lokali, nie mogą stanowić w całości kosztu uzyskania przychodu w momencie sprzedaży pierwszego lokalu. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych oraz garaży, uzyskiwanych w ramach inwestycji budowy budynku wielorodzinnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.