IP-PB3-423-649/08-7/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (data wpływu 24 kwietnia 2008 r.), oraz piśmie z dnia 31 lipca 2008 r. (data nadania 4 sierpnia 2008 r., data wpływu 6 sierpnia 2008 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 23 lipca 2008 r. Nr IP-PB3-423-649/08-5/ER (data doręczenia 28 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2008 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarządcą nieruchomości położonej w W przy ul. C, będącej własnością X Spółka Akcyjna. Zasady wykonywania zarządu określa umowa z dnia 30 marca 2007 r., w której ustalono następujący sposób obciążania najemców kosztami wspólnymi Centrum Handlowego:

* zarządca sporządza budżety funkcjonowania dotyczące różnych części wspólnych,

* zarządca wzywa zleceniodawcę, a w przypadku wyodrębnienia własności lokali, każdego z przyszłych współwłaścicieli do wpłacania zaliczek na poczet kosztów reklamy i promocji Centrum (zasada podziału) zgodnie z postanowieniami regulaminu współwłasności,

* zarządca sporządza i przekazuje sprawozdania z wykonania budżetu oraz sprawozdania z działalności Centrum Handlowego w terminie do 31 marca następnego roku.

Wynika z powyższego, że właściciele/współwłaściciele są obciążani zaliczkami na poczet kosztów wspólnych oraz ewentualną kwotą dopłaty wynikającą z różnicy między wysokością zaliczek, a wysokością rzeczywistych kosztów związanych z funkcjonowaniem części wspólnych. Po przedstawieniu do dnia 31 marca następnego roku kalendarzowego sprawozdania z wykonania budżetu może powstać konieczność wystawienia w kolejnym roku rozliczeniowym na rzecz zleceniodawcy faktury VAT tytułem pokrycia w całości kosztów powierzchni wspólnych Centrum Handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego "należny" to - przysługujący, należący się komuś bądź czemuś, a "należność" to - kwota, którą należy komuś wypłacić, a z kolei należeć się - przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę. Oznacza to, że o należnym np. przychodzie, można mówić, jeżeli on już przysługuje, czyli że ktoś może żądać realizacji należności świadczenia, np. przychodu.

Taki sposób interpretacji przyjmowany jest powszechnie w literaturze przedmiotu. Podkreśla się, iż o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. "Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich pochodzenia". Jednocześnie w literaturze podatkowej zaznacza się, iż "wierzytelności powstają w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia". Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia. Jeżeli termin świadczenia nie został oznaczony albo nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania (art. 455 k.c.).

Powyższa interpretacja znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie: "należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów (art. 6), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną". "Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnieniami lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty. Występuje w takiej sytuacji przychód należny, a nie faktycznie otrzymany, który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego" (wyrok NSA z 30 stycznia 1998 r. I SA/Gd 918/96).

Podobnie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., Sygn. Akt III ARN 6/93, w którym wskazano, cyt: "należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza - i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano".

Nowelizacja powołanej ustawy począwszy od 1 stycznia 2007 r. wprowadziła zmiany mające na celu precyzyjne określenie momentu powstania przychodu.

Stosowanie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c, za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

W art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wskazano przykładowo umowy o charakterze ciągłym. Umowa o zarządzanie nieruchomością Centrum Handlowe ma właśnie taki charakter, a zatem przychód należny powstaje w momencie, gdy Wnioskodawca będzie uprawniony wystąpienia z żądaniem zapłaty opłat z tytułu powierzchni wspólnych.

Przychód należny powstaje po dniu 31 marca, gdy na podstawie sprawozdań możliwe jest ustalenie ostatecznej wysokości różnicy między wysokością zaliczek, a wysokością rzeczywistych kosztów związanych z funkcjonowaniem części wspólnych i wystawienie stosownych faktur VAT. Przed nadejściem terminu wymagalności świadczenia wierzytelności nie przysługuje skuteczne roszczenie od dłużnika o jego spełnienie.

Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, iż pierwotnie czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi więc osiągnąć przychód, aby móc przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt, jaki poniósł w celu jego osiągnięcia. Aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Spółka mogła dokonać takiego odliczenia w roku podatkowym, w którym rzeczywiście poniosła wydatek związany z wykonaniem usługi.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ wydający interpretację zwraca uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie przytoczyła przepisy prawa, które straciły moc z dniem 31 grudnia 2006 r.

Ad 1.

Artykuł 12 ust. 3a i ust. 3c zostały zmienione przez art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), zmieniającej ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W brzmieniu obowiązującym obecnie, art. 12 ust. 3a ww ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, tj. m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis art. 12 ust. 3c tejże ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Można do nich zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że właściciele/współwłaściciele Centrum Handlowego obciążani są zaliczkami na poczet kosztów wspólnych. Do 31 marca następnego roku, Zarządca przekazuje sprawozdania z wykonania budżetu. W przypadku gdy roczne rzeczywiste koszty związanych z funkcjonowaniem części wspólnych będą większe od wpłaconej zaliczki, może powstać konieczność wystawienia w kolejnym roku rozliczeniowym faktury VAT tytułem pokrycia w całości kosztów powierzchni wspólnych Centrum Handlowego.

Wobec powyższego, przychód należny uzyskiwany przez Spółkę z tytułu wystawionej faktury VAT zwiększającej czynsz za rok poprzedni powinien być określany na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z tym, że wydatki z tytułu wykonywania czynności Zarządcy pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, należy je zakwalifikować do kosztów bezpośrednich, określonych w art. 15 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy granicznym momentem decydującym o zaliczeniu kosztów bezpośrednich do danego roku podatkowego jest jedno z trzech zdarzeń, które wystąpi najwcześniej, tj.:

* moment sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami,

* moment złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy,

* upływ terminu złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 4b i 4c ustawy, stwierdzić należy, że wszystkie koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po jednym z wymienionych wyżej dni, który wystąpił najwcześniej, należy potrącać w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.