IP-PB3-423-632/08-4/MŚ - W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu sprzedaży prasy dokonanej do P, do której znajduje zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy w podatku VAT (art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. (data wpływu 17 kwietnia 2008 r.) oraz piśmie z dnia 26 czerwca 2008 r. (data nadania 28 czerwca 2008 r., data wpływu 30 czerwca 2008 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17 czerwca 2008 r. Nr IP-PB3-423-632/08-2/MŚ (data nadania 17 czerwca 2008 r., data doręczenia 24 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka R S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kolportażu prasy, otrzymuje prasę przeznaczoną do dalszej sprzedaży od wydawcy na podstawie specyfikacji dostawy. Otrzymaną prasę dystrybuuje również na podstawie specyfikacji dostawy do punktów sprzedaży detalicznej (dalej P..) w ramach sieci partnerskiej i wynajmowanej. Po upływie okresu rozliczeniowego Spółka otrzymuje zwroty nie sprzedanych egzemplarzy prasy z P.. na podstawie makiety zwrotowej (specyfikacji zwrotów) obejmującej ilość nadziału przekazanego do danego punktu jak i ilość zwracanych egzemplarzy. Na podstawie danych wynikających z makiety zwrotowej (specyfikacji zwrotów) Spółka oblicza ilość faktycznie sprzedanych egzemplarzy. W odniesieniu do prasy, do której ma zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT (art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), Spółka wystawia fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży prasy do P.. na podstawie danych wynikających z makiety zwrotowej i obejmującą jedynie wartość faktycznie sprzedanych egzemplarzy. Z tytułu sprzedaży prasy dokonywanej do P.. w odniesieniu do której znajduje zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy w podatku VAT (art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), Spółka rozpoznaje przychód w momencie wystawienia faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu sprzedaży prasy dokonanej do P.., do której znajduje zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy w podatku VAT (art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży prasy dokonywanej do P.. w odniesieniu do której znajduje zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy w podatku VAT, przychód z tego tytułu powinien być rozpoznawany w momencie ostatecznego rozliczenia zwrotów dokonanych przez P.. do Spółki. Za przyjęciem tego stanowiska przemawia fakt, że przychód jest przysporzeniem o charakterze trwałym i o dającej się określić wielkości. Przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nakazują poddawać opodatkowaniu już przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Z reguły, wielkość przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu możliwa jest do określenia już na etapie wydania towaru. Prawidłowość ta nie znajduje jednak zastosowania do umów kolportażu. W przypadku umów kolportażu określenie wartości przychodu należnego możliwe będzie dopiero w momencie dokonania między stronami umowy ostatecznego rozliczenia faktycznie sprzedanych egzemplarzy prasy. Określona w ten sposób wielkość przychodu należnego zostanie udokumentowana przez wystawienie faktury VAT w terminie przewidzianym w przepisach VAT i zadeklarowana do opodatkowania. Przychód należny z tego tytułu zostanie faktycznie otrzymany później, np. w terminie płatności faktury VAT dokumentującej wydanie i sprzedaż faktycznej ilości egzemplarzy prasy. Należy również zwrócić uwagę na specyfikę umów kolportażowych. Na uwagę zasługuje w szczególności fakt, że umowa kolportażu polega na pośredniczeniu przez kolportera i dalszego dystrybutora (w przypadku Spółki podmiot prowadzący P..) w sprzedaży wydawnictw prasowych. W odniesieniu do sprzedaży prasy, do której ma zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy w podatku VAT, do momentu faktycznego rozliczenia zwrotów i udokumentowania sprzedanych egzemplarzy fakturą VAT, dalszy dystrybutor działa na rzecz kolportera (Spółki) jako pośrednik w sprzedaży. Usługę dalszego dystrybutora na rzecz kolportera (Spółki) należy uznać za wykonaną, nie w momencie wydania egzemplarzy prasy do sprzedaży, ale dopiero w momencie faktycznego rozliczenia zwrotów prasy. Dopiero wówczas kolporter (Spółka) ma możliwość żądania od dalszego dystrybutora (podmiotu prowadzącego P..) wydania dających się określić korzyści majątkowych uzyskanych od nabywcy prasy. Jednocześnie powoduje to, że faktyczna sprzedaż (i w konsekwencji możliwość rozpoznania przez kolportera przychodu z tytułu sprzedaży prasy) ma miejsce dopiero w momencie wystawienia faktury VAT dokumentującej wydanie i sprzedaż faktycznej ilości egzemplarzy prasy.

Przyjęcie, że przychód kolportera powstaje już w momencie faktycznego wydania prasy (do której ma zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy w podatku VAT) do dalszych dystrybutorów spowoduje, że opodatkowaniu zostanie poddany przychód nie należny, ale szacunkowy, którego wartość nie jest i nie może być jeszcze ustalona w momencie wydania towaru, ponieważ niezbędne do tego celu informacje zostaną otrzymane dopiero po ostatecznym rozliczeniu zwrotów prasy. W konsekwencji, przychód szacunkowy, zadeklarowany do opodatkowania już w momencie wydania towaru będzie musiał zostać skorygowany po zwrotach i po określeniu rzeczywistej wielkości przychodu należnego. Przyjęcie opisanego powyżej ogólnego rozwiązania przez Spółkę, która prowadzi działalność głównie w zakresie kolportażu prasy, do której w większości ma zastosowanie szczególny obowiązek opodatkowania w podatku VAT, spowoduje wykazywanie do opodatkowania zawyżonych przychodów, bo opartych na danych szacunkowych i przekazywanie zawyżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W konsekwencji spowoduje to również konieczność nieustannego korygowania przychodów wykazanych do opodatkowania.

Na tle przedstawionego stany faktycznego, stwierdzam co następuje

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Na mocy ustawowej regulacji przychód, który jest związany z działalnością gospodarczą, stanowi co do zasady kwotę należną, niezależnie czy został faktycznie otrzymany lub zarachowany księgowo przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej osoby prawnej, posługują się zatem pojęciem przychodu należnego.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w r. podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przychody należne uzyskiwane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i kwalifikowane do przychodów w dacie powstania należności, choćby podatnik nie otrzymał jeszcze pieniędzy.

Dniem uzyskania przychodu jest dzień, w którym powstała należność z tytułu wykonania świadczenia.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kolportażu prasy, otrzymaną prasę dystrybuuje na podstawie specyfikacji dostaw do punktów sprzedaży detalicznej. Po upływie okresu rozliczeniowego Spółka otrzymuje zwroty niesprzedanych egzemplarzy na podstawie specyfikacji zwrotów. Na tej postawie obliczana jest ilość faktycznie sprzedanych egzemplarzy. Potem Spółka wystawia fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży prasy do poszczególnych punktów sprzedaży detalicznej na podstawie danych wynikających z specyfikacji zwrotów i obejmującą jedynie wartość faktycznie sprzedanych egzemplarzy. Spółka rozpoznaje przychód w momencie wystawienia faktury VAT.

W przypadku kolportażu, w dacie wydania towarów nie można określić kwoty tej należności, gdyż nie wiadomo jaka będzie wartość sprzedaży i ile egzemplarzy zostanie zwróconych.

Umowa kolportażu nie została unormowana w przepisach prawa cywilnego. Przyjmując ogólną zasadę kwalifikowania wszelkich umów nienazwanych przy zastosowaniu przepisów regulujących kwestie podobnych umów nazwanych można uznać, że umowa kolportażu swoim charakterem zbliżona jest do umowy komisu.

Zgodnie z art. 765 kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz we własnym imieniu. W wyniku takiej umowy nie dochodzi do rozporządzenia prawem jakie komitentowi przysługuje w stosunku do rzeczy objętej umową komisu. Czynności komisanta wobec osoby trzeciej są zawsze podjęte na rachunek komitenta. Oznacza to, że komisant po dokonaniu tych czynności we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej.

Ryzyko niesprzedania rzeczy ciąży tylko na komitencie, gdyż on pozostaje właścicielem rzeczy aż do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią. Komisant z chwilą wydania mu rzeczy staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą, która faktycznie włada rzeczą za kogoś innego. Świadczenie komisanta polega więc na osiągnięciu konkretnego rezultatu; przy czym przez rezultat należy rozumieć nie tylko zawarcie transakcji komisowej, ale również wykonanie jej przez kontrahenta, a następnie wydanie komitentowi uzyskanej dla niego ceny.

Zatem wykonanie świadczenia w umowie kolportażu, która nosi cechy komisu, polega na sprzedaży wydawnictw prasowych za pośrednictwem kolportera. Pod względem podatkowym w umowie takiej ważny jest ostateczny efekt, czyli moment wykonania usługi, tj. moment przeniesienia przez kolportera (komisanta) na wydawcę (komitenta) korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej.

Dystrybucja wydawnictw prasowych dokonywana jest w oparciu o tzw. umowy kolportażowe. Zgodnie z tymi umowami wydawnictwa przekazywane są przez wydawców do kolporterów, którzy dokonują ich sprzedaży. Skutki podatkowe związane z tego rodzaju umowami można rozpatrywać w zależności od tego, czy ma miejsce rozliczenie niesprzedanych egzemplarzy wydawnictw (rozliczenie zwrotów). Generalnie, po ustalonym w umowie czasie, może nastąpić rozliczenie tych zwrotów. Wówczas, w oparciu o ustaloną, faktyczną wielkość sprzedaży, po uwzględnieniu tych zwrotów, wydawca wystawia fakturę, dokonując rozliczenia między wydawnictwem a kolporterem, z dostawy wydawnictw. W takim przypadku, jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.