IP-PB3-423-629/08-4/AG - Otrzymanie kwoty pieniędzy do depozytu nieprawidłowego a przychód podatkowy w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro KIP 17 kwietnia 2008 r.), uzupełnionego na wezwanie Nr IP-PB3-423-629/08-2/AG z dnia 10 czerwca 2008 r. (data nadania 11 czerwca 2008 r., data doręczenia 17 czerwca 2008 r.) o dodatkową opłatę w dniu 20 czerwca 2008 r. - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B Sp. z o.o. tworzy ogólnopolską sieć sklepów wielkopowierzchniowych z asortymentem budowlanym. Zamierza zorganizować system, który umożliwi pracownikom klientów nabywanie towarów dostępnych w sklepach Podatnika bez konieczności zapłaty przez pracowników każdorazowo kwot odpowiadających cenom produktów. W tym celu Podatnik zamierza zawierać z klientami umowy współpracy i depozytu nieprawidłowego. W ramach takiej umowy klient zobowiąże się przekazać umówioną kwotę (zwaną dalej "kwotą depozytu") na rachunek bankowy Podatnika. Kwota ta będzie przez Podatnika przechowywana jako kwota depozytu nieprawidłowego, gdyż Podatnik będzie mógł nią rozporządzać wyłącznie w imieniu klienta i w chwili, gdy upoważniona przez klienta osoba dokona zakupów określonych towarów Podatnika w jego sklepie. Zapłata za ten towar będzie pokrywana z kwoty depozytu.

W związku z tym, że Podatnik będzie dysponował kwotą depozytu wyłącznie w imieniu klienta, Podatnik nie będzie osiągał z tytułu umowy depozytu przychodu. Z tej przyczyny Klient nie będzie pobierał od Podatnika wynagrodzenia za umożliwienie dysponowania kwotą depozytu. Będzie to zatem umowa współpracy wraz z umową depozytu nieprawidłowego, wzajemna, nieodpłatna.

W umowie z klientem Podatnik ustali, że strony wzajemnie potrącają swoje wierzytelności z tytułu świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego (wierzytelność Podatnika) i z tytułu możliwości dysponowania przez Podatnika przez krótki czas (do momentu dokonania zakupu towarów przez osobę upoważnioną przez klienta) z kwoty przekazanej do depozytu wierzytelność klienta) w związku z tym, że ich wartość jest znikoma.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego podatnik nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymaniem do depozytu nieprawidłowego określonej kwot pieniędzy.

Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ w wyniku świadczenia usług depozytu nieprawidłowego nie będzie uzyskiwał dochodu.

Co prawda, klient pozostawia do dyspozycji podatnika środki pieniężne, ale sposób dysponowania nimi określa ściśle umowa zawierana między stronami - zgodnie z tą umową podatnik nie będzie mógł dysponować kwotą depozytu na własny użytek, ale wyłącznie w imieniu klienta.

Podatnik w umowie z klientem ustalił, że wzajemne wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za przechowanie środków pieniężnych w depozycie potrąca się z wierzytelnością za możliwość dysponowania przez krótki czas kwotą oddaną do depozytu.

Podatnik, ze względu na krótki okres przechowywania przekazanych do depozytu środków pieniężnych (od kilku dni do kilku tygodni) nie osiągnie dochodu, bo żadna instytucja finansowa nie wypracuje na kwocie depozytu w tak krótkim czasie zysku dla Podatnika. Podatnik nie osiągnie zatem z tego tytułu dochodu, podobnie jak i dochodu za przechowanie środków pieniężnych.

Usługi przechowania środków pieniężnych w powszechnej praktyce również jako jedna z czynności bankowych są nieodpłatne, a dodatkowo niejednokrotnie nawet prowadzenie rachunków bankowych jest nieodpłatne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 845 ustawy z 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Umowa depozytu nieprawidłowego jest więc odmianą zwykłej umowy przechowania, polegającej na tym, że jej przedmiotem stają się pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki, przy czym stosuje się do niej odpowiednio przepisy o pożyczce. W odróżnieniu od umowy przechowania przyjmujący pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 ustawy - k.c.), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

Jak wynika z powyższego, wartość otrzymanych przez biorącego środków pieniężnych sama w sobie nie powiększa jego majątku na stałe, gdyż może nimi dysponować jako własnymi jedynie przez określony czas. Rozporządzanie przez podatnika wziętymi w depozyt nieprawidłowy środkami może jednak przyczyniać się do powiększenia jego majątku, bądź też uzyskania innych korzyści.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też pożyczka (depozyt) może być zarówno odpłatna, jak i nieodpłatna, w zależności od woli stron. Wynagrodzenie może być przewidziane dla każdego z kontrahentów, strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Należy stwierdzić przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice między umową pożyczki, a depozytu nieprawidłowego nie mają znaczenia i do tego rodzaju umów należy stosować odpowiednio przepisy dotycząc pożyczki.

W sytuacji gdyby strony zawarły umowę depozytu nieprawidłowego z zastrzeżeniem odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz oddającego w depozyt, po stronie biorącego pojawia się obowiązek zapłaty odsetek, stanowiących typowe, należne dającemu wynagrodzenie. W takiej sytuacji wynagrodzenie może zostać zaliczone przez podatnika (biorącego) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaś otrzymane, na podstawie umowy, przez biorącego w depozyt wynagrodzenie za zawartą umowę depozytu stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 tej ustawy.

Otrzymanie jednakże środków pieniężnych na nieodpłatne przechowanie bez obowiązku uiszczenia odsetek umownych, jest niczym innym jak otrzymaniem świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Wartość tego przychodu powinna zostać ustalona w sposób określony w ust. 6-6a tego przepisu i stanowi dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ma szerszy zakres niż w sensie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Należy zatem przyjąć, iż nieodpłatne świadczenie ma miejsce gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne. Oznacza, to że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W przypadku zatem, gdy podatnik będzie korzystać oddanymi w depozyt nieprawidłowy pieniędzmi całkowicie nieodpłatnie, to uzyska w danym roku podatkowym - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - przychód, którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie podatnik musiałby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy w takim wypadku należy ustalić wartość nieodpłatnych świadczeń na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z własnego stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, iż zgodnie z umową współpracy i depozytu nieprawidłowego Spółka nie będzie mogła dysponować kwotą depozytu na własny użytek, ale wyłącznie w imieniu klienta. Jednocześnie jednak w złożonym wniosku wskazano, iż z zawieranej z klientem/klientami przez Spółkę umowie współpracy i depozytu nieprawidłowego wynikać będzie, że strony wzajemnie potrącają swoje wierzytelności z tytułu świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego (wierzytelność Spółki) i z tytułu możliwości dysponowania przez Spółkę przez krótki czas (do momentu dokonania zakupu towarów przez osobę upoważnioną przez klienta) z kwoty przekazanej do depozytu (wierzytelność klienta) w związku z tym, że ich wartość jest znikoma. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelność Spółki z tytułu zawartej umowy (wynagrodzenie za przechowywanie środków pieniężnych w depozycie) będzie stanowiła dla niej przychód podatkowy (art. 12), natomiast spłata przez Spółkę wierzytelności (wynagrodzenia) przysługującej klientowi, będzie mogła być zaliczona przez Spółkę zgodnie z art. 15 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Wartość przychodów i kosztów podatkowych związanych z ta umową podatnik będzie miał obowiązek uwzględnić przy ustalaniu dochodu lub straty o których mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

W przypadku zaś zawarcia nieodpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia określony w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.