IP-PB3-423-614/08-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tzw. odstępnego jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia tzw. odstępnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym sieć barów kawowych zlokalizowanych w głównych miastach Polski. Wszystkie lokale są wynajmowane i nie stanowią własności Wnioskodawcy. Kawiarnie znajdują się głównie w centrach handlowych i przy głównych ulicach największych polskich miast. Jedną z form pozyskiwania nowych lokali jest wstępowanie w prawa i obowiązki dotychczasowych najemców w zamian za odstępne.

We wrześniu 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę z firmą, która w zamian za odstępne przeniosła prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczącej położonego w atrakcyjnym punkcie lokalu usługowego. Za czynność tę polegającą na tym, że Wnioskodawca wstąpił w umowę najmu zawartą na czas określony, wypłacono dotychczasowemu najemcy odstępne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odstępne jest kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to co do zasady rozlicza się je w czasie, przyporządkowując proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przedmiotowej sprawie, wydatek w postaci odstępnego niewątpliwie poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, nie jest to także wydatek wymieniony w katalogu negatywnym, wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na charakter działalności podatnika, każdy nowy punkt powinien znajdować się w miejscach odwiedzanych przez dużą liczbę ludzi. Liczba takich miejsc jest ograniczona w skali kraju a dodatkowo na polski rynek wchodzą największe w branży firmy światowe, dlatego pozyskanie jak największej liczby punktów gwarantujących zyski jest działaniem priorytetowym dla Wnioskodawcy. Wypłata odstępnego jest kosztem uzyskania przychodów. W zakresie momentu i sposobu rozliczenia odstępnego jako kosztu uzyskania przychodów, Spółka stoi na stanowisku, że wydatek na zapłatę odstępnego stanowi koszt podatkowy w chwili poniesienia. Odstępne nie jest kosztem związanym bezpośrednio z wykonywaniem działalności w danym miejscu przez okres trwania umowy, lecz wydatkiem koniecznym do przejęcia samej lokalizacji. Zatem czas trwania umowy nie przekłada bezpośrednio na sam wydatek. Umowa bowiem może zostać przedłużona na następny okres, zmieniona na czas nieokreślony, skrócona lub też dany lokal może zostać w trakcie umowy odkupiony od właściciela. W związku z tym nie sposób w chwili poniesienia wydatku ustalić, jakiego okresu będzie on dotyczył. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że wydatek na odstępne, jako warunek konieczny do rozpoczęcia działalności usługowej w danym miejscu, stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, bowiem nie sposób ustalić, w jakim okresie czasu działalność ta będzie w danym lokalu wykonywana, a zatem nie sposób rozliczyć poniesionego wydatku proporcjonalnie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 k.c.). Strony mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne) - art. 396 k.c. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. Uprawnienie do odstąpienia za zapłatą odstępnego dotyczy stron umowy. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, ze wypłata przez Spółkę kwoty pieniężnej zwanej odstępnym nie ma charakteru odstępnego w znaczeniu kodeksu cywilnego. Do wypłaty wynagrodzenia, rekompensaty za odstąpienie od umowy najmu przez dotychczasowego najemcę dochodzi poza istniejącą umową najmu, chociaż za zgodą wynajmującego w zakresie wejścia Spółki w prawa i obowiązki najemcy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowej sprawie uznając, że tzw. odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, należy ustalić, czy jest to koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, czy też stanowi koszt rozliczany proporcjonalnie do okresu, na jaki zostanie zawarta umowa najmu.

Kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu najemcy warunkuje jego rezygnację z kontynuowania umowy najmu na rzecz Spółki. Należy tutaj rozróżnić dwie sytuacje, które w ocenie Organu wpłyną na sposób rozliczenia " odstępnego".

W pierwszej, Spółka dokończy umowę najmu zawartą przez dotychczasowego najemcę na czas określony i wówczas odstępne będzie wiązało się ze ściśle określonym czasem przekraczającym rok podatkowy. Koszt rekompensaty, "odstępnego" winien być wówczas rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, w której Spółka niejako wchodzi na miejsce dotychczasowego najemcy.

W sytuacji drugiej, gdy z umowy odstąpienia lokalu użytkowego zawartej z poprzednim najemcą wynika, że poprzedni najemca rozwiąże z wynajmującym umowę najmu przed upływem ustalonego w niej okresu najmu, natomiast Spółka zawrze z wynajmującym nową umowę najmu lokalu na warunkach ustalonych pomiędzy Spółką a wynajmującym oraz na czas ustalony między nowymi stronami najmu, odstępne winno być rozliczone na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem definicji " dnia poniesienia kosztu" zawartej w art. 15 ust. 4e ustawy, zgodnie z która, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce pierwsza sytuacja, a zatem stanowisko Spółki w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.