IP-PB3-423-57/08-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kapitalizowanych odsetek od pożyczki - jest prawidłowe oraz

* w zakresie kursu walutowego do wyliczenia kwoty zobowiązania w celu ustalenia proporcji zadłużenia w stosunku do trzykrotności kapitału zakładowego jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na skapitalizowane odsetki od pożyczki w momencie ich kapitalizacji oraz określenia kursu walutowego do wyliczenia kwoty zobowiązania w celu ustalenia proporcji zadłużenia w stosunku do trzykrotności kapitału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik zawarł umowę pożyczki, zgodnie z którą spółka zagraniczna, będąca jedynym udziałowcem jednostki, zobowiązała się udzielić Podatnikowi pożyczki. W umowie uzgodniono, że pożyczkodawca udzieli karencji w spłacie pożyczki, w czasie której należne odsetki od pożyczki będą na ostatni dzień miesiąca doliczane do kwoty głównej pożyczki, tj. odsetki będą kapitalizowane. Po operacji kapitalizacji odsetek, kwota kapitałowa jest równa sumie poprzedniej kwoty kapitałowej i skapitalizowanych odsetek. W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W dniu kapitalizacji odsetek, pożyczkodawca zagraniczny uzyskuje przychód w postaci odsetek, który podlega opodatkowaniu zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego przychodu dla pożyczkodawcy powstaje w dniu kapitalizacji. Po stronie pożyczkobiorcy ograniczenia w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych są związane z tzw. niedostateczną kapitalizacją, wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowca tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Pożyczkodawca posiada zobowiązanie z tytułu pożyczek walutowych, które znacznie przekracza trzykrotność kapitału podstawowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy część odsetek nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie w koszty nastąpi proporcjonalnie do kwoty pożyczek zawartych w trzykrotności kapitału zakładowego. Do wysokości ustalania zobowiązania na dzień kapitalizacji Spółka uwzględnia kurs historyczny, czyli kurs na dzień zaciągnięcia zobowiązania.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi w następujących kwestiach:

* w zakresie momentu zarachowania w koszty uzyskania przychodu kapitalizowanych odsetek od otrzymanej pożyczki,

* w zakresie kursu walutowego do wyliczenia kwoty zobowiązania zaciągniętego w walucie z tytułu pożyczek udzielonych polskiemu podmiotowi przez podmiot zagraniczny w celu ustalenia proporcji zadłużenia w stosunku do trzykrotności kapitału.

Zdaniem Spółki moment kapitalizowania odsetek powoduje zarachowanie tej wielkości w koszty uzyskania przychodów. Przy ustaleniu zobowiązania na dzień kapitalizacji Spółka stoi na stanowisku, że należy uwzględnić kurs historyczny czyli kurs na dzień zaciągnięcia zobowiązania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

A zatem kosztem podatkowym jest taki koszt, który spełnia następujące przesłanki:

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie zaś przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek jest formą zapłaty przez pożyczkobiorcę naliczonych odsetek. Jest to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Dzięki kapitalizacji odsetki tracą swój dotychczasowy charakter tj. przestają być odsetkami a stają się składnikiem kapitału. W ten sposób dochodzi do spłaty odsetek, wskutek czego zobowiązanie z tytułu odsetek wygasa. Kapitalizacja jest zatem formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, co na podstawie ww. przepisów uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza jednak ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia całości skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych w sytuacji tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji)i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadkach, kiedy zadłużenie podatnika, będącego spółką kapitałową lub spółdzielnią wobec udziałowca przewyższy trzykrotność wartości kapitału zakładowego, to zapłacone przez spółkę czy spółdzielnię odsetki (lub ich część) od pożyczek udzielonych temu podatnikowi przez podmioty w określony sposób z nim powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia", należy porównywać z kapitałem zakładowym wszystkie zobowiązania Spółki wobec udziałowca. Procentowy udział nadwyżki pożyczki w kwocie zadłużenia określa tę część odsetek od pożyczki, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Porównanie wartości pożyczki z trzykrotnością kapitału zakładowego należy dokonać na dzień zapłaty odsetek, a uznając, że kapitalizacja odsetek jest formą zapłaty odsetek, na dzień kapitalizacji odsetek. Należy każdorazowo przy kapitalizacji odsetek, ustalając wartość zadłużenia, stosować średni kurs walut ogłaszany przez NBP z dnia poniesienia kosztu, czyli z dnia kapitalizacji odsetek. Nie ma podstaw do uznania, że przy ustalaniu zadłużenia na dzień kapitalizacji uwzględnia się kurs historyczny czyli kurs na dzień zaciągnięcia zobowiązania. Same zobowiązania w formie pożyczek w obcej walucie z punktu widzenia prawa bilansowego, ujęte na dzień powstania w wartości nominalnej otrzymanych środków, przeliczonej na złote polskie po średnim kursie NBP z dnia operacji, podlegają następnie obowiązkowi wyceny na każdy dzień bilansowy po obowiązującym w tym dniu średnim kursie NBP.

Z punktu widzenia prawa podatkowego, ograniczenie w uznaniu za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca, wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji, również wymaga stosowania średniego kursu NBP w stosunku do wartości zadłużenia Spółki z dnia kapitalizacji odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu uznania za koszty podatkowe skapitalizowanych odsetek jest prawidłowe, w zakresie zaś ustalenia kursu walutowego przy ustalaniu wartości zadłużenia nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.