IP-PB3-423-57/07-02/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2007 r. (data wpływu 7 sierpnia 2007 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2007 r. (data wpływu 17 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania sposobu rozliczania rabatu i wydania towarów za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania sposobu rozliczania rabatu i wydania towarów za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje kontrahentom produkty do dalszej dystrybucji. Aby zachęcić nabywców do zwiększenia poziomu zakupów, Strona zamierza zawrzeć z nimi umowy, na mocy których udzielany zostanie rabat w wysokości 5-10%, pod warunkiem przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie. Spółka planuje rozliczać przyznany rabat z bieżącymi zakupami dokonywanymi przez kontrahentów. Zgodnie z warunkami umowy, kwota przysługującego rabatu z tytułu zakupów dokonanych w poprzednim okresie rozliczeniowym będzie obniżała wartość pierwszej faktury sprzedaży, dokumentującej zakup towarów przez kontrahenta w kolejnym okresie rozliczeniowym. Jednocześnie wnioskodawca stwierdza, iż zakładając, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc lub kwartał, w zależności od warunków umowy i wysokości obrotów, nabywcy przysługiwał będzie rabat, jednak Spółka nie będzie korygowała faktur sprzedaży z poprzednich okresów, lecz wartość pierwszej faktury dokumentującej bieżącą sprzedaż pomniejszy o przysługujący rabat. Może się także zdarzyć, że kwota przysługującego w poprzednim okresie rozliczeniowym rabatu będzie równa bądź wyższa od kwoty należnej z bieżącej faktury. W takim przypadku Spółka obniży wartość faktury o 100% a ewentualną nadwyżkę przeniesie do wykorzystania na następne okresy rozliczeniowe.

Uzupełnieniem z dnia 13 września 2007 r. Strona wyjaśnia, iż jej intencją jest udzielanie kontrahentom rabatów, a nie premii pieniężnych. Zaplanowany system udzielania rabatów przewiduje, że po spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków, rabat stanie się temu kontrahentowi należny. Innymi słowy nabywca będzie miał prawo do żądania przy następnej transakcji obniżenia wartości nabywanych przez siebie towarów o kwotę należnego rabatu. Wówczas Spółka, wystawiając fakturę w następnym okresie obniży kwotę netto zakupionych towarów o rabat. W konsekwencji podatek VAT będzie naliczany od wartości netto po uwzględnieniu rabatu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowany przez Spółkę sposób rozliczania rabatów tzn. w kolejnych fakturach sprzedaży, może spowodować, iż wydanie towaru w związku z tą sprzedażą zostanie uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody po wyłączeniu udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, bonifikata to "zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi". Zdaniem Spółki, planowany przez nią rabat spełnia warunki uznania go za bonifikatę w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Spółki nie należy utożsamiać obniżenia należności do zera w wyniku udzielenia rabatu z nieodpłatnym świadczeniem. W przedstawionej sytuacji nie jest intencją Spółki darowanie kontrahentom danej partii towarów. Z umowy pomiędzy Spółką a kontrahentem wynika bowiem wyraźnie, że udzielony zostaje rabat w określonej procentowo wysokości, o ile kontrahent zrealizuje umówiony w umowie poziom zakupów. Przepisy ustaw podatkowych nie określają limitów wysokości przyznawanych rabatów, przez co, w ocenie Spółki, prawidłowość przedstawionego przez nią systemu rozliczeń nie powinna budzić wątpliwości.

Wnioskodawca, powołując się na przykłady, podkreślił że w piśmiennictwie podkreśla się, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest, to aby otrzymujący to świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Stanowisko to także zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował świadczenie jako nieodpłatne w przypadku, gdy jego skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osoby. W ocenie Spółki oznacza to, że obniżenie wartości faktury nawet do zera w wyniku udzielonego rabatu nie może zostać potraktowane jako świadczenie nieodpłatne, w przypadku gdy kontrahent w poprzednim okresie rozliczeniowym wypełnił przewidziane w umowie przesłanki do jego uzyskania. W konsekwencji kwotą przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych będzie kwota wskazana na fakturze po udzieleniu rabatu.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, rabat jest związany z konkretną przyszłą dostawą towarów, nie może wobec tego być uznany za wynagrodzenie za świadczone usługi. Nie ma znaczenia przy tym, że jego wysokość jest określana na podstawie obrotów już dokonanych. Jest to bowiem tylko technika określenia wysokości upustu, stosowana przez Spółkę w celu uniknięcia dowolności w przyznawaniu rabatów. X nie widzi wobec tego przeszkód w przyznawaniu rabatów obliczonych na podstawie już dokonanych zakupów a rozliczanych z przyszłymi dostawami. Spółka podkreśliła ponadto, że udzielenie kilkuprocentowego rabatu jest powszechną praktyką wśród podmiotów gospodarczych. Fakt, że przełożenie kwotowe rabatu procentowego może powodować zredukowanie należności kontrahenta na danej fakturze do zera, nie powinien wpływać na ocenę prawidłowości udzielenia rabatu. Zdaniem Spółki, przypadek zastosowania rabatu, który spowoduje zmniejszenie do zera wartości danej faktury nie różni się konstrukcją prawną od udzielenia rabatu obniżającego w części należność danej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zasadniczą przesłanką zastosowania ww. przepisu jest przynajmniej częściowa nieodpłatność świadczenia. Nieodpłatność świadczenia występuje wówczas, gdy za to świadczenie strona nie otrzymuje świadczenia wzajemnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że zgodnie z zawartą umową warunkiem otrzymania świadczenia, tj. określonego towaru, jest uprzednie dokonanie przez kontrahenta wnioskodawcy zakupu określonej ilości towarów. W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do otrzymania świadczenia nieodpłatnego, nie powstanie więc przychód, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejną przesłanką zastosowania ww. przepisu jest to aby podatnik otrzymał określone świadczenie. Wnioskodawca natomiast nie otrzyma określonego świadczenia polegającego na wydaniu towaru, ale wyda określony towar nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Dlatego w odniesieniu do wydania towaru, tj. przedmiotu wniosku, nie może być mowy o otrzymaniu nieodpłatnego świadczeniu, a co najwyżej można rozważać dokonanie darowizny.

Darowizna ta mogła być przez Wnioskodawcę mylnie określona jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdza sam wnioskodawca zaznaczając w treści wniosku w związku z wydaniem towaru, że jego zamiarem nie było darowanie towarów.

Odnosząc się do powyższego tut. organ stwierdza co następuje.

Przez umowę darowizny zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z art. 65 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z treści powyższego przepisu oraz art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego należy wywieść wniosek, że przyczyną dokonania darowizny jest chęć dokonania przysporzenia bez ekwiwalentu (causa donandi). Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne wydanie towarów będzie spowodowane chęcią zwolnienia się z uprzednio zaciągniętego warunkowego zobowiązania (causa solvendi), będącego częścią umowy regulującej współpracę dwóch podmiotów gospodarczych. Z powyższych przyczyn wydanie towarów nie może zostać uznane za darowiznę.

Wnioskodawca w zajętym stanowisku w sprawie uznaje rabat za bonifikatę, co uzasadnił treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wnioskodawca ponadto wskazał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, rabat jest związany z konkretną przyszłą dostawą towarów.

W związku z powyższym tutejszy organ zauważa co następuje.

Termin "bonifikata" nie został zdefiniowany w cytowanej ustawie podatkowej, z tego też względu należy posłużyć się wykładnią językową, której przyznaje się pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów podatkowych. Według definicji, zawartej w Słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) "bonifikata" to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nastąpi udzielenie zniżki od ustalonej ceny za poprzednio wydane towary, dojdzie zatem do udzielenia rabatu w stałej wysokości, tj. 5-10% w zależności od obrotów zrealizowanych w poprzednim okresie rozliczeniowym, czyli od konkretnych dostaw. Na skutek udzielenia rabatu zostanie zatem obniżona już ustalona cena towaru o kwotę, której dokładne ustalenie jest łatwe, z uwagi na stały procent rabatu od obrotu. Tym samym można stwierdzić, że nastąpiła "zniżka od ustalonej ceny towaru" - konieczny element dla zaistnienia bonifikaty. W tym zakresie nie można się więc zgodzić z podatnikiem twierdzącym, iż bonifikata jest związana z konkretną przyszłą dostawą towarów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dostawa tych towarów jest wykonywana w rozliczeniu rabatu (bonifikaty), a cena wydawanych towarów jest od początku skalkulowana z uwzględnieniem przyznanego rabatu. Podzielając uzasadnienie Wnioskodawcy w tym zakresie, nie można zatem byłoby mówić o "zniżce od ustalonej ceny towaru", a tym samym o bonifikacie. Wysokość rabatu (bonifikaty) przyznawana jest bowiem na podstawie zawartej umowy w związku z uprzednio dokonanymi zakupami, a nie w związku z towarami wydawanymi, jak zaznacza sam Wnioskodawca, w rozliczeniu rabatu. Nie można stwierdzić, że Wnioskodawca udziela rabatu (bonifikaty) do towarów wydawanych w związku z rozliczeniem rabatu (bonifikaty).

Zagadnienia powyższe (bonifikata i darowizna) nie są jednak przedmiotem wniosku o interpretację, tj. pytań w nim zawartych. Tut. organ podatkowy zmuszony jednak był się do nich odnieść w związku z pośrednim powołaniem się na nie przez podatnika. Pytanie podatnika dotyczy bowiem tego, czy "planowany przez Spółkę sposób rozliczania rabatów, tzn. w kolejnych fakturach sprzedaży, może spowodować, iż wydanie towarów w związku z tą sprzedażą zostanie uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.