IP-PB3-423-56/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy Bank w danym roku nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, będzie nadal uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów rezerwy X do wysokości 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Y (dalej "Y"), Y Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie Rozporządzeń Komisji Europejskiej. W celu zabezpieczenia wypłacalności Banku tworzona jest rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (dalej "rezerwa X"). Rezerwa ta zbliżona jest, pod względem celu i funkcji, do tworzonej przed rokiem 2005 na podstawie art. 130 ustawy - Prawo bankowe rezerwy na ryzyko ogólne (dalej "rezerwa na Y").

Bank tworząc na podstawie Y rezerwę X nie ma obowiązku tworzyć dodatkowych rezerw i odpisów na podstawie ustawy prawo bankowe. Bank, na podstawie art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza rezerwę X do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią tego przepisu rezerwa X zaliczana do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa od rezerwy na Y, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy - Prawo bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank, jako podmiot sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z Y, nie dokonując odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, uprawniony jest do rozpoznania w danym roku podatkowym kosztu uzyskania przychodów z tytułu rezerwy X w wysokości nie przekraczającej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego.

Uzasadniając własne stanowisko Bank powołuje się na art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z M.S.R, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych wart. 15 ust. 1h pkt1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe.

W świetle art. 130 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej.

Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Z kolei, zgodnie z art. 130 ust. 2 ustawy prawo bankowe wielkość rocznego odpisu na rezerwę Y wynosi:

Zatem, w opinii Banku, zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 38c ust. 1 ustawy, należy uznać, że Bank jeśli tworzy zgodnie z Y rezerwę X, wówczas jest on uprawniony do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak bank nie stosujący Y. Tym samym, Bank rozpoznając koszt podatkowy z tytułu rezerwy X jest zobowiązany do stosowania limitów określonych w art. 130 ust. 2 ustawy prawo bankowe.

Analizując treść tego przepisu Bank zwraca uwagę, że ustawodawca wprowadził dwa limity ograniczające wysokość tworzonej przez banki rezerwy na Y. Pierwszy z nich, określony w pkt 1) ustanawia maksymalną kwotę rocznej rezerwy. Natomiast drugi, określony w pkt 2) ogranicza tę kwotę, w przypadku, gdy bank utworzy w danym roku z zysku za rok poprzedni odpis na fundusz ogólnego ryzyka.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy Bank w danym roku nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, ograniczenie, o którym mowa w art. 130 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo bankowe, nie będzie miało zastosowania.

Bank wskazuje, że powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. Akt III SA/WA 121/07. W przedmiotowym wyroku Sąd uznał, że niedokonanie przez bank odpisu na fundusz ogólnego ryzyka nie wpływa na możliwość określenia wysokości rezerwy na ryzyko ogólne. A zatem, bank ma prawo w takiej sytuacji zaliczyć odpis na taką rezerwę do kosztów podatkowych.

Reasumując w opinii Banku, należy uznać, że w przypadku, gdy bank stosujący Y nie dokonał w danym roku odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, będzie on uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów rezerwę X do wysokości 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 38c ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.) Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Prawo bankowe.

Jak stanowi art. 130 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne określona została w art. 130 ust. 2 powołanej ustawy w wysokości:

Jak wynika z powołanych regulacji, tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli w ocenie Banku zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym) limitowana, była i jest ściśle wg zapisu art. 130 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków.

Bank wypełni warunek zawarty w pkt 1, jeżeli dokona hipotetycznego zaklasyfikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 ustawy z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Y stosują przepisy tej ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym w Y. Na podstawie tego przepisu stosując Y, nie ma obowiązku kwalifikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Obowiązek taki wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 10. 12.2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 z późn. zm.) wydanego na podstawię art. 81 ust. 2 pkt 8 Iit. c ustawy o rachunkowości.

Odnosząc się z kolei do spełnienia przez Bank warunku, o którym mowa w pkt 2 należy zauważyć, że Fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczany jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego, z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (art. 130 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe). Jak wyjaśnia Bank w złożonym wniosku, utworzona (zgodnie z Y) rezerwa X na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zastąpiła tworzoną dotychczas rezerwę na ryzyko ogólne. Przepis art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130 ustawy - Prawo bankowe. Stosując tryb przypuszczający ustawodawca określa jednakże obowiązujący sposób kalkulacji limitu tych kosztów i uzależnia je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy - Prawo bankowe. Jak wspominano wyżej, jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka - rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów, gdyby nie dokonano takiego odpisu (np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni). Ustawodawca, odwołując się wprost do zasad tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne zawartych w art. 130 ustawy - Prawo bankowe, nie zawarł żadnego zastrzeżenia odnośnie możliwości pominięcia przy hipotetycznym wyliczaniu wysokości rezerwy na ryzyko ogólne warunku określonego w art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego.

W świetle powyższego, wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć:

* 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, które zostałyby zaklasyfikowane zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,

* kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dn.29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Reasumując, nie dokonanie w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.