IP-PB3/423-550/08/MK - Czy istnieje obowiązek korekty przez spółkę przejmującą zaliczek skalkulowanych i opłaconych do dnia połączenia przez spółkę przejmowaną, w których ujęto wysokość straty poniesionej przez spółkę przejmowaną za lata poprzednie?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 9 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 9 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z restrukturyzacją grupy, w drugiej połowie 2008 r. planowane jest połączenie Spółek - Spółki z o.o. tj. "Spółki przejmującej" ("Wnioskodawcy") oraz S.A. zwanej dalej "Spółką przejmowaną".

Spółka przejmująca i przejmowana są polskimi spółkami prawa handlowego. Spółka przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce przejmowanej, natomiast jedynym wspólnikiem Spółki przejmującej jest spółka z siedzibą w Holandii.

Łączące się Spółki nie opłacają zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie, na podstawie art. 25 ust. 6 Ustawy CIT. Spółka przejmowana posiada nierozliczoną stratę z lat poprzednich, którą uwzględnia w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku bieżącym, tj. 2008.

Bardziej precyzyjnie, Spółka przejmowana osiągnęła stratę za następujące lata podatkowej:

Kalkulując wysokość zaliczki z tytułu podatku dochodowego za styczeń 2008 r. Spółka przejmowana rozliczyła z dochodem w wysokości 3.215.711,97 zł możliwą do rozliczenia w 2008 r. stratę w wysokości 2.047.888,47 zł. W konsekwencji, Spółka przejmowana uiściła za styczeń 2008 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 221.887 zł.

Połączenie Spółek zostanie przeprowadzone na podstawie art. 515 oraz 516 w związku z art. 792 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej, na Spółką przejmującą. W związku z faktem, że Spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki przejmowanej, połączenie Spółek zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki przejmującej.

W wyniku połączenia Spółek, struktura udziałowa Spółki przejmującej nie ulegnie zmianie. Wspólnikiem Spółki przejmującej pozostanie spółka z siedzibą w Holandii.

Stosownie do art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie się spółek handlowych rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (Spółki przejmującej) metodą nabycia, a w przypadkach określonych w art. 44c ustawy o rachunkowości - metodą łączenia udziałów.

Zgodnie z art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, łączenie spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek metodą łączenia udziałów także w przypadkach połączenia spółek będących wobec siebie jednostką dominującą i jednostką zależną, jeżeli na dzień połączenia łącząca się jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów w łączącej się jednostce zależnej i jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w łączącej się jednostce dominującej niższego szczebla.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawioną regulację art. 44c ustawy o rachunkowości oraz strukturę własnościową łączących się Spółek, planowane połączenie będzie ujęte w księgach Spółki przejmującej metodą łączenia udziałów. W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe Spółki przejmowanej nie będą zamykane.

Wybór metody łączenia udziałów ma również istotny wpływ dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy połączenie nie prowadzi do powstania nowej jednostki oraz Spółki przejmowane nie są zobowiązane do zamykania swoich ksiąg na dzień połączenia (co ma miejsce przy wyborze metody łączenia udziałów), na dzień połączenia nie dojdzie również do zakończenia roku podatkowego w Spółce przejmowanej - (a contrario z art. 8 ust. 6 ustawy CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. a)

Spółka przejmująca nie ma obowiązku skorygowania wyliczonych i zapłaconych do dnia połączenia przez Spółkę przejmowaną zaliczek, w których ujęto wysokość straty poniesionej przez Spółkę przejmowaną za lata poprzednie.

Jak opisano powyżej, planowane połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą będzie ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmującej metodą łączenia udziałów. W związku z treścią art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej w dalszej części CIT) nie dojdzie do zamknięcia ksiąg oraz do zakończenia r. podatkowego w Spółce przejmowanej.

Zgodnie z art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny oraz dokonaniu odpowiednich wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z wyrażoną w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zasadą sukcesji podatkowej, Spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Równocześnie, art. 7 ust. 3 pkt 4) ustawy CIT stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców przy ustalaniu straty nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.

Zgodnie z art. 25 ustawy CIT, podatnicy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku r. podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Kalkulując zaliczki miesięczne na podstawie art. 25 ustawy CIT Spółka przejmowana uwzględnia w ich wysokości stratę z lat poprzednich, którą ma prawo odliczyć w związku z postanowieniami art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

Należy więc pokreślić, że zaliczki na podatek dochodowy przed dniem połączenia były kalkulowane prawidłowo przez Spółkę przejmowaną, tj. zgodnie z art. 25 ustawy CIT, w ten sposób, że w ich wysokości uwzględniono stratę z lat poprzednich możliwą od odliczenia od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

W konsekwencji, oceniając - nawet po dniu połączenia - prawidłowość kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do dnia połączenia należy uznać, że ujęcie w ich wysokości strat poniesionych przez Spółkę przejmowaną nie narusza zakazu rozliczenia straty Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą wprowadzonego przez art. 7 ust. 4 ustawy CIT. Na moment kalkulacji wspomnianych zaliczek Spółka przejmowana miała bowiem prawo do uwzględniania w ich wysokości straty z poprzednich lat podatkowych (zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT) i na ocenę powyższej sytuacji nie może rzutować fakt późniejszego połączenia, tj. przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą. Wspomniany wyżej zakaz rozciągał się będzie na stratę z lat poprzednich Spółki przejmowanej, która na dzień połączenia nie zostałaby rozliczona. Tak więc, Spółka przejmująca nie będzie miała prawa do rozliczenia po dniu połączenia straty podatkowej osiągniętej w latach 2003, 2005 i 2006 przez Spółkę przejmowaną, o którą Spółka przejmowana nie pomniejszyła dochodu od opodatkowania przed dniem połączenia.

Mając na uwadze zasadę sukcesji podatkowej, Spółka przejmująca wstąpiła w prawa Spółki przekształcanej, które ta nabyła przed dniem połączenia - zdaniem Wnioskodawcy - Spółka przejmująca jako następca prawny Spółki przejmowanej nie ma obowiązku korekty wysokości zaliczek zapłaconych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, tj. korekty o kwotę strat Spółki przejmowanej dotyczących lat ubiegłych. Skalkulowane przez Spółkę przejmowaną kwoty zaliczek do dnia połączenia były bowiem ustalone prawidłowo.

Ad. b)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro wysokość zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych do dnia przejęcia została skalkulowana prawidłowo i zgodnie z przepisami przez Spółkę przejmowaną, z uwzględnieniem możliwej do rozliczenia straty podatkowej z lat poprzednich, nie ma obowiązku ich korekty przez Spółkę przejmującą. W konsekwencji Spółka przejmująca ma prawo i powinna uwzględnić w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie miało miejsce przejęcie, stratę z lat poprzednich rozliczoną w roku połączenia przez Spółkę przejmowaną do dnia przejęcia. Nie ma natomiast prawa do rozliczenia tej części straty, która nie zostałaby rozliczona na moment połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę że w okresie do dnia połączenia, zaliczki na podatek dochodowy oraz dochód Spółki przejmowanej były kalkulowane prawidłowo, tj. z uwzględnieniem straty Spółki przejmowanej z lat poprzednich (rozliczanej zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT) - co uzasadniono powyżej - to Spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia w zeznaniu rocznym za rok, w którym miało miejsce połączenie, straty Spółki przejmowanej z lat poprzednich w części prawidłowo odliczonej przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lata nie może przekroczyć 50% tej straty. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do rozliczenia straty na podstawie regulacji art. 7 ust. 5 Ustawy CIT dochodzi efektywnie w momencie kalkulacji wysokości zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek za poprzednie miesiące.

Tak więc, kalkulując wysokość zaliczek za miesiące od początku roku podatkowego do dnia połączenia Spółka przejmowana dokonywała odliczenia straty z lat poprzednich. Jak przestawiono powyżej, kalkulując zaliczkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2008 r. Spółka przejmowana obniżyła dochód o wysokość pozostającej do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach 2003, 2005 i 2006 i nie więcej niż o 50% straty podatkowej poniesionej w każdy z tych lat. Tym samym, Spółka przejmowana rozliczyła z dochodem w wysokości 3.215.711,97 zł możliwą do rozliczenia w 2008 r. stratę w wysokości 2.047.888,47 zł. W konsekwencji, Spółka przejmowana uiściła za styczeń 2008 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 221.887 zł.

Powyższego obniżenia dochodu o stratę z lat poprzednich dokonanego przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia nie można utożsamiać z rozliczeniem straty Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, czego zakazuje art. 7 ust. 4 ustawy CIT. Ten bowiem zakaz dotyczy wyłącznie straty Spółki przejmowanej która pozostaje do rozliczenia na dzień połączenia. Dodać należy, że zakaz powyższy uzasadniony jest tym, że w przeciwnym razie dochodziłoby do jednorazowego rozpoznania na dzień połączenia straty podatkowej którą Spółka przejmowana przerzucałaby na Spółkę przejmującą.

W konsekwencji ujęcia połączenia Spółek w księgach Spółki przejmującej metodą łączenia udziałów oraz braku obowiązku zakończenia r. podatkowego Spółki przejmowanej będzie miała miejsce sytuacja, w której mimo ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej w dniu przejęcia (tj. zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., w dniu wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej, co wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej) następca prawny Spółki przejmowanej tj. Spółka przejmująca będzie zobowiązana złożyć zeznanie roczne, w którym ujęte będą zarówno dochody Spółki przejmującej, jak i Spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie może on uwzględnić stratę z lat poprzednich rozliczoną przez Spółkę przejmowaną na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy CIT jednak wyłącznie w zakresie w jakim zostałaby ona rozliczona (odliczona) do dnia połączenia. Opisane ujęcie straty w zeznaniu za rok podatkowy, w którym miało miejsce połączenie wynika z faktu, że Spółka przejmująca będzie następcą prawnym Spółki przejmowanej i nie narusza, według Wnioskodawcy, art. 7 ust. 4 ustawy CIT, ponieważ obniżenie dochodu o część straty z lat poprzednich zostało dokonane przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia a nie przez Spółkę przejmującą.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W myśl art. 515 § 1 tej ustawy, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Zgodnie z art. 493 § 2 ww. ustawy, połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki (art. 494 ww. ustawy).

W przypadku takiego połączenia możliwe jest zastosowanie art. 44c ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zgodnie z którym łączenie spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. W sytuacji, gdy połączenie spółek przez przejęcie zostaje rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ww. ustawy, nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, a tym samym w spółce przejmowanej nie dochodzi do ustalenia dochodu (straty) za rok, w którym nastąpiło połączenie.

Ad. a)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych przed upływem przyjętego przez spółki przejmowane i spółkę przejmującą roku podatkowego, to a contrario z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, że spółki te nie kończą, z chwilą zarejestrowania połączenia roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego.

Zatem Spółka przejmująca nie ma obowiązku korekty zaliczek skalkulowanych i opłaconych do dnia połączenia przez Spółkę przejmowaną, w których ujęto wysokość straty poniesionej przez przez Spółkę przejmowaną za lata poprzednie. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. b)

Stosownie do treści art. 93 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, wynikająca z art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, ulega zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Ponadto stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorstw, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ww. ustawy jest związane z podmiotem, który ja poniósł i tylko ten podmiot może te stratę odliczyć. Przepisy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych u poprzedników prawnych w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przejęcia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia) jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Reasumując, przy połączeniu spółek według formuły "przez przejęcie" spółka przejmująca nie może rozliczyć straty spółki przejmowanej, gdyż ta na skutek połączenia zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.