IP-PB3/423-547/08-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A L reprezentowanej przez Pełnomocnika - Pana I K, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu 4 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2008 r. (data wpływu 10 lipca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Umowa Spółki Wnioskodawcy została zawarta w 1999 r. Na kapitał zakładowy został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego). Rejestracja Spółki w rejestrze handlowym nastąpiła w 2000 r. W skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa wchodziły nieruchomości, maszyny i urządzenia, wierzytelności oraz zobowiązania. Zobowiązania wynikały z umów handlowych i kredytowych. Obecnie Spółka w całości spłaciła zobowiązania handlowe, a zobowiązania kredytowe są regulowane zgodnie z harmonogramem spłat. Wartość nominalna wydanych wspólnikom udziałów była niższa od wartości rynkowej nabytych w drodze aportu aktywów. Wynikało to z faktu, iż w skład przejętego przedsiębiorstwa wchodziły również zobowiązania. Łączna wartość nominalna wydanych wspólnikom udziałów, po powiększeniu o kwotę przejętych zobowiązań (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), odpowiadała wartości rynkowej otrzymanych w drodze aportu aktywów. W 2008 r. Spółka dokonała zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład nabytego wcześniej przedsiębiorstwa.

W piśmie z dnia 4 lipca 2008 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące wyjaśnienia:

W księgach rachunkowych wykazano także całość zobowiązań przejętych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa.

Natomiast dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skorygowano in minus do wartości nominalnej wydanych w zamian za aportowane przedsiębiorstwo udziałów. Zgodnie bowiem z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., łączna wartość początkowa aportowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o ewentualny wkład pieniężny nie mogła być wyższa od łącznej wartości nominalnej wydanych w zamian za te wkłady udziałów. Należy więc uznać, iż obniżenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych nastąpiło wskutek uwzględnienia przejętych zobowiązań (ich części), wchodzących w skład aportowanego do Spółki przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ustalając koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, Spółka miała prawo uwzględnić, oprócz odpowiedniej części wartości nominalnej wydanych wspólnikom udziałów, także kwotę przejętych zobowiązań (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), w proporcji wynikającej z udziału wartości rynkowej tej nieruchomości w łącznej wartości rynkowej aktywów przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wydatki na nabycie, miedzy innymi, gruntów i innych środków trwałych (w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Zdaniem Spółki, wydatkami na nabycie wszystkich aktywów wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa jest suma łącznej wartości nominalnej udziałów wydanych za aport oraz kwoty zobowiązań wchodzących w skład przedsiębiorstwa (według wartości z dnia przejęcia). Takie stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 5 lipca 2007 r. nr 1401/BP-II/4210-26/07/ZO. Organ podatkowy stwierdził w niej, iż "wydane własne udziały podatnika stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny i jako takie (wraz z kosztem przejętych zobowiązań) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przy jego sprzedaży. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodu jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także "każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej"."

W celu ustalenia kwoty wydatku na nabycie konkretnego aktywa wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności należy ustalić udział, w którym pozostawała na dzień wniesienia wkładu wartość tego aktywa w wartości całego przedsiębiorstwa. Następnie, wielkość tego udziału należy przemnożyć przez wydatki na nabycie całego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, należy zastosować poniższy wzór:

Wydatek na nabycie konkretnego środka trwałego = (N+D) x ŚT / A, gdzie:

N - nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa,

D - wartość zobowiązań wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem,

ŚT - wartość konkretnego środka trwałego należącego do przedsiębiorstwa, z dnia wniesienia wkładu,

A - wartość wszystkich aktywów należących do przedsiębiorstwa, z dnia wniesienia wkładu.

W celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, wydatek na jej nabycie (ustalony w powyższy sposób) należy pomniejszyć o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości, w tym odpisy nie stanowiące kosztów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Z datą wejścia w życie (1 stycznia 2000 r.) ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) przestały obowiązywać przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniona wyżej ustawa określała zasady dotyczące amortyzacji składników majątku dla celów podatkowych, w miejsce ww. rozporządzenia.

Sposób określania wartości początkowej firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części określały (w roku 2000) przepisy art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Na podstawie art. 16g ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2000, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, w zamian za wkład niepieniężny, a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy a nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi z dnia nabycia, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Natomiast stosownie do art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (również w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.), w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Z treści powyższych regulacji prawnych, wyraźnie wynika, iż do obliczania obu ww. wartości przyjmowało się wyłącznie składniki mienia występujące po stronie aktywów, tj. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz składniki mienia niebędące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Oznacza to, iż określając łączną wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem nie uwzględniało się zobowiązań występujących po stronie pasywów.

Od ustalonej, w oparciu o powyższe przepisy, wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem, Spółka zobowiązana była dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obowiązującym obecnie stanie prawnym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków na nabycie środków trwałych (w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa), ale że kosztem tym jest zużycie tych środków mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16a - 16 m tej ustawy.

W związku z powyższym, wydatki na nabycie środka trwałego to takie wydatki, które wliczone zostały do wartości początkowej tegoż środka, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a te z kolei, zgodnie z zasadą rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych, odnoszone są w koszty podatkowe. Od tej zasady jest jednak wyjątek, tj. wydatki na nabycie są rozliczane jednorazowo w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że jej umowa została zawarta w 1999 r., a jej rejestracja w rejestrze handlowym nastąpiła w 2000 r. W tym samym roku do Spółki wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wartość nominalna wydanych udziałów była mniejsza od wartości rynkowej nabytych aktywów. Wynikało to z faktu, że w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa wchodziły również zobowiązania. Łączna wartość nominalna wydanych udziałów i przejętych zobowiązań stanowiła wartość rynkową nabytych aktywów. Uzupełniając stan faktyczny, Wnioskodawca wskazał, iż wartość początkowa firmy nie wystąpiła, a część przejętych zobowiązań została uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem Spółka ustaliła tę wartość dokładnie jako równowartość wartości nominalnej wydanych udziałów. W roku bieżącym Spółka dokonała zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład nabytego przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 w części dotyczącej amortyzacji w zakresie aportu w postaci przedsiębiorstwa, Spółka ustalając wartość początkową firmy oraz łączną wartość początkową środków trwałych nie miała możliwości uwzględnienia kwoty przejętych zobowiązań. W związku z tym, Spółka ustalając koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowego środka trwałego również nie ma możliwości uwzględnienia tych zobowiązań.

W przypadku zbycia przez Spółkę zabudowanej nieruchomości gruntowej, kosztem uzyskania przychodów będzie jej wartość początkowa pomniejszona o sumę dokonanych do dnia zbycia odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Marginalnie zauważa się, że w przypadku nieruchomości gruntowej, kosztem podatkowym będzie cała wartość początkowa, bowiem grunty - zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - amortyzacji nie podlegają.

Zatem kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu ww. aktywa będzie wartość nominalna wydanych udziałów odpowiadająca jego wartości początkowej uwzględniającej tylko część zobowiązań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.