IP-PB3-423-529/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu 31 marca 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie warunków prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony stan faktyczny oraz zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka XX Spółka Akcyjna (XX) jako najemca zawiera z osobami trzecimi jako wynajmującymi umowy najmu samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (w stosunku do których nie stosuje się wyjątków wskazanych w art. 4a pkt 9 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). XX płaci wynajmującemu czynsz najmu. XX podnajmuje przedmiotowe samochody innym podmiotom, albo udostępnia jako tzw. pojazdy zastępcze w ramach świadczonych usług leasingu, gdy pojazd, który był pierwotnie przedmiotem leasingu nie może być wykorzystywany przez leasingobiorcę. XX osiąga przychody w postaci czynszu pobieranego za podnajem przedmiotowych samochodów oraz w postaci opłat leasingowych w związku czasowym udostępnieniem pojazdu zastępczego w stosunku do pierwotnie określonego umową leasingu. XX prowadzić będzie opisaną działalność także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy XX jako najemca samochodów dokonuje ich podnajmu, nie znajduje do niej zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym przysługuje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości wydatków ponoszonych z tytułu czynszu za wynajmowane samochody.

Zdaniem spółki XX w sytuacji, gdy jako najemca samochodów dokonuje ich podnajmu, nie znajduje doń zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym przysługuje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości wydatków ponoszonych na wynajmowane samochody z tytułu czynszu najmu.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści cytowanego przepisu wynika, że zaliczenie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeżeli:

* pomiędzy danym wydatkiem a przychodami podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej występuje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągane przychody;

* określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów;

* wydatek został udokumentowany zgodnie z wymogami określonymi w przepisach podatkowych lub odrębnych przepisach, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie wymagają szczególnej formy udokumentowania danego wydatku.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniom pkt 30 tego artykułu, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zdaniem Spółki, z treści cytowanego przepisu wynika, że ograniczenie w nim zawarte znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik używa dla potrzeb działalności gospodarczej, samochody osobowe niestanowiące składników jego majątku. W analizowanym przypadku XX nie używa samochodów dla potrzeb działalności gospodarczej, albowiem dokonał ich podnajęcia albo udostępnienia jako pojazdu zastępczego w ramach umowy leasingu. W związku z powyższym przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie nie może w stosunku do XX znaleźć zastosowania.

Spółka zaznacza, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano wykładni pojęcia wyrażenia "z tytułu kosztów używania" i zakwestionowano dokonaną niekiedy przez organy podatkowe w tym zakresie wykładnię - "w badanym przypadku wykładnia organów podatkowych całkowicie pomija owe dyrektywy interpretacyjne ponieważ przydaje szczególnego znaczenia wyrażeniu "z tytułu kosztów używania". Pozbawia znaczenia pozostałe zwroty, określające tryb ustalania limitu oraz rolę ewidencji przebiegu pojazdu, choć nie ulega wątpliwości, że ta część przepisu została sformułowana z użyciem języka potocznego. Ustanawiając za pomocą zwrotów powszechnie zrozumiałych, czyli odwołując się do pewnych działań arytmetycznych, obowiązek ustalania limitu wydatków, ustawodawca wskazał tym samym źródło i dopuszczalną wysokość kosztów. Ich wysokość jednak jest ściśle związana z treścią ewidencji faktycznego przebiegu pojazdu, albowiem limit odliczeń określony jest iloczynem liczby faktycznie przejechanych samochodem osobowym kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. W tych okolicznościach używanie samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku podatnika, na potrzeby działalności gospodarczej w świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, związane jest wyłącznie z wydatkami o charakterze eksploatacyjnym. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa. Jej reguły nie pozwalają pominąć tych zwrotów przepisu, które ściśle wiążą kwestie finansowe z działaniami transportowymi. Potwierdzenie tej konkluzji, można znaleźć w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137). W ewidencji nie przewidziano miejsca na inne informacje niż związane z eksploatacją pojazdu. W wyroku NSA z 23 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 1912/1997 wskazano, iż "czynsz z tytułu najmu, według reguł prawa cywilnego jest oczywiście wynagrodzeniem wynajmującego za odstąpienie prawa do używania rzeczy, a nie za samo jej używanie".

Spółka nie ponosi wydatków o charakterze eksploatacyjnym, które obciążają podmiot używający bezpośrednio samochód na podstawie umowy podnajmu lub umowy leasingu. Z uwagi na powyższe, Spółka jest zdania, iż w sytuacji, gdy jako najemca samochodów dokonuje ich podnajmu lub udostępnienia jako pojazdu zastępczego na podstawie umowy leasingu, jest ona uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych z tytułu czynszu w związku z najmem tych samochodów. Ze względu na fakt, iż XX osiąga przychody tytułu podnajmu lub leasingu przedmiotowych samochodów, wydatki ponoszone z tytułu czynszu na te samochody stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu, jako mające związek z osiąganym przez Spółkę przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zgodnie z tym przepisem na podatniku ciąży również obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 5 przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy samochody osobowe są wynajmowane przez Wnioskodawcę, a jednocześnie nie są przez niego używane tylko przekazywane kontrahentom w drodze umowy najmu do używania lub udostępnianie jako pojazdy zastępcze na podstawie umowy leasingu - nie jest możliwe prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu w sposób przewidziany w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku należy zaliczyć wydatki związane z wynajmem samochodów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.