IP-PB3-423-522/07-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2007 r. (data wpływu 3 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny.

W dniu 11 sierpnia 2005 r. Spółka nabyła nieruchomość w postaci niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 129.537 m² położonych w miejscowości P. na terenie gminy M. Zgodnie z okazanym przy akcie notarialnym wypisem z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy M. nabyte działki znajdowały się na terenach przeznaczonych pod komunikację kolejową oraz obiekty przemysłu, składów i usług użyteczności publicznej związanej z obsługą handlu, zakłady przemysłowe drobnej wytwórczości i przedsiębiorstwa (PSU, k.k.). Na terenach przedmiotowych działek nigdy wcześniej nie była prowadzona działalność przewidziana w planie zagospodarowania, miały one postać podmokłych nieużytków porośniętych trawą które w przeszłości były częściowo użytkowane rolniczo. Teren charakteryzował się nierówną powierzchnią, a różnice w rzędnych wynosiły nawet do 5 m. Przez teren przebiegały dwa cieki powierzchniowe, które wg koncepcji zagospodarowania musiały być bądź przełożone, bądź ujęte siecią podziemną. Zgodnie z dokumentacją geotechniczną wykonaną przed nabyciem gruntów przez uprawnionego geologa i hydrogeologa (Nr uprawnień.... i V... wydanych przez Ministra Ochrony Środowiska) na terenach przedmiotowych działek wody gruntowe występowały bardzo płytko, na znacznym obszarze już w strefie przypowierzchniowej, w obrębie gleby lub bezpośrednio pod nią w warstwie nawodnionych piasków na głębokości począwszy od 0,2 m pod powierzchnią terenu. Spółka nabyła wyżej opisaną nieruchomość w celu wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie własnych obiektów magazynowo-przemysłowych, a więc w celach zgodnych z przeznaczeniem gruntu w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Nabyty grunt, bez względu na sposób jego wykorzystania, nie nadawał się do prowadzenia na nim jakiejkolwiek działalności zgodnej z planem zagospodarowania przestrzennego bez uprzedniego poniesienia niezbędnych nakładów związanych z makroniwelacją (wyrównanie terenu), odwodnieniem i drenażem oraz przełożeniem i skanalizowaniem istniejącego rowu melioracyjnego - fragmentu kanalizacji deszczowej.

Wymienione prace należało wykonać niezależnie od późniejszego przeznaczenia inwestycyjnego terenu i bez względu na to jakie środki trwałe miałyby na nim powstać, a poniesienie ww. nakładów było konieczne w celu umożliwienia wykorzystania gruntu na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej zgodnej z planem zagospodarowania przestrzennego. Dopiero po wykonaniu ww. prac grunt nadawał się do prowadzenia na nim działalności gospodarczej, a co za tym idzie, do rozpoczęcia budowy jakichkolwiek obiektów magazynowo-przemysłowych oraz parkingów. Od razu po nabyciu gruntów Spółka zleciła na własny koszt wykonanie prac wyrównujących i odwadniających cały nabyty teren, tak aby go uzdatnić do prowadzenia przyszłej działalności i inwestycji. Poniesione nakłady miały wartość netto 4.219.500 PLN. Następnie dopiero po wykonaniu tych prac Spółka zleciła przygotowanie projektu inwestycyjnego (wraz z jego realizacją) o nazwie budynek hali magazynowej A3 w M. o powierzchni około 60.000 m². Inwestycja realizowana jest etapowo, pierwszy etap o powierzchni ok. 20.000 m² zajmujący jedynie część ulepszonych gruntów został oddany do użytkowania w kwietniu 2007 r.. Wartość początkowa powstałych w ten sposób środków trwałych została powiększona o wartość prac dotyczących ulepszenia gruntu, tj. makroniwelacji (wyrównania terenu), odwodnienia i drenażu w części przypadającej na zakończoną fazę inwestycji, tj. netto 1.508.455,70 PLN. Pozostała część nakładów na ulepszenie gruntów (tj. makroniwelacja, odwodnienie i drenaż) pozostaje dalej w kosztach inwestycyjnych prowadzonej etapowo inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

,br>

Czy poniesione nakłady na uzdatnienie i podniesienie jakości gruntu dotyczące makroniwelacji, odwodnienia i drenażu terenu (o wartości 4.219.500 PLN) wykonane przez E Sp. z o.o. na całej powierzchni posiadanych działek można było w dniu ich poniesienia zaliczyć w koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też należy traktować je jako nakłady inwestycyjne zwiększające wartość początkową środków trwałych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

Prace związane z makroniwelacją (wyrównaniem terenu), odwodnieniem i drenażem całości posiadanego gruntu należało wykonać niezależnie od późniejszego przeznaczenia inwestycyjnego gruntu lub jego części, a poniesienie nakładów na te prace było konieczne w celu późniejszego, jakiegokolwiek wykorzystania gruntu na potrzeby działalności gospodarczej zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, bez względu na konkretną formę realizacji przyszłych inwestycji na tym gruncie. W związku z powyższym zdaniem Spółki ww. nakłady powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodu bezpośrednio w dniu ich poniesienia i nie powinny podwyższać wartości początkowej środków trwałych, ponieważ ich poniesienie było konieczne niezależnie od tego jakie środki trwałe powstały lub powstaną na tym gruncie. Nakłady te bowiem są związane z wydatkami na grunt, prowadzą do jego ulepszenia i podniesienia jego wartości, nie dotyczą zaś bezpośrednio prowadzonej inwestycji, a więc nie powinny zwiększać wartości powstałych czy też mających powstać na tym gruncie budynków, które w innym przypadku powstać by w ogóle nie mogły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

Aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Istotne jest, aby dany wydatek poniesiony został w związku z prowadzoną działalnością.

Zdaniem organu podatkowego przeprowadzane prace związane z makroniwelacją (wyrównaniem terenu), odwodnieniem i drenażem całości posiadanego gruntu mają związek z inwestycją budowlaną realizowaną przez Spółkę. Prace związane z niwelacją i uporządkowaniem terenu (gruntu) są bowiem konieczna dla prawidłowego funkcjonowania budowanego obiektu i tym samym warunkują osiąganie przychodów z prowadzonej w tym zakresie działalności.

Wydatki inwestycyjne stanowią koszt uzyskania przychodów głównie w sposób pośredni, tj. przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W przedmiotowej sprawie do środków trwałych zaliczymy natomiast wybudowane przez Spółkę obiekty, pod warunkiem, że spełniają przesłanki zawarte w cytowanym powyżej przepisie.

Koszty poniesione na uzdatnienie gruntu są w przedmiotowej sprawie związane z przeprowadzaną inwestycją budowlaną. Koszty te jako związane z inwestycją główną, winny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi bowiem art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Z kolei za koszt wytworzenia uważa się, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione na uzdatnienie gruntu wydatki są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny wobec tego zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego tj. obiektu budowlanego, a więc mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy dodatkowo wyjaśnia, że wydatki związane bezpośrednio z przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do używania, a takimi wydatkami są w przedmiotowej sprawie kwoty wydatkowane przez Spółkę na niwelację i uporządkowanie nabytego terenu. Wydatki poniesione przed przejęciem składnika majątku trwałego do eksploatacji nie mogą obciążać bezpośrednio kosztów działalności, bo są to nakłady inwestycyjne na tenże składnik majątkowy mające na celu przygotowanie go do gospodarczego wykorzystania w przyszłości i ewentualnego uzyskania w przyszłości przychodów z tego tytułu.

Organ podatkowy zaznacza także, że w zaistniałym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania także art. 16 ust. 1 lit. a) ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Jednak wydatki związane z nabyciem gruntu, w tym kwota należna zbywcy i opłata notarialną staną się kosztem uzyskania przychodów z chwilą odpłatnego zbycia gruntu. Należy zaznaczyć, że regulacja wynikająca z art. 16 ust. 1 lit. a) nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy grunt został nabyty w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie własnych obiektów magazynowo-przemysłowych. Spółka na przedmiotowym gruncie rozpoczęła budowę i nadal jest w trakcie realizacji inwestycji budowlanej. Nie sprzedaje tego gruntu więc do zaistniałego stanu nie ma zastosowania przepis, zgodnie z którym wydatki związane z nabyciem gruntu stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tego gruntu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.