IP-PB3-423-518/08-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) otrzymała w przeszłości pożyczki (dalej: Pożyczki) wypłacane w walucie polskiej stanowiącej jednakże ekwiwalent wskazanej w umowach pożyczek kwoty EURO - pożyczki denominowane. Pożyczki były wykorzystywane przez Spółkę na finansowanie bieżącej działalności. Spółka dotychczas nie dokonywała spłat rat kapitałowych, ani nie wypłacała odsetek od Pożyczek. Niemniej, z uwagi na określone uwarunkowania ekonomiczne, Spółka obecnie zamierza dokonać zniesienia denominowania Pożyczek, które będzie polegać na przeliczeniu kwot w EURO będących podstawą dla udzielonych Spółce pożyczek w złotych polskich po ustalonym wspólnie, aktualnym kursie i wyrażeniu kwot pożyczek do spłaty wyłącznie w PLN. W efekcie tego dojdzie do zmiany kwoty kapitału dotychczas wyrażonego w PLN, ale jako równowartość kwot w EURO na kwoty kapitału wyrażone tylko w PLN. Spłata pożyczonych środków nastąpi całkowicie w złotych polskich. W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki budzi fakt, czy będzie zobowiązana do rozpoznawania dla celów podatku CIT kosztów albo przychodów, w szczególności z powodu różnic kursowych z tytułu operacji zniesienia denominacji Pożyczek, jak również czy obowiązek w powyższym zakresie powstanie w momencie spłaty ww. Pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku CIT, w związku z planowanym zniesieniem denominacji Pożyczek (denominowanych w EURO) zaciągniętych przez Spółkę powstanie dla Spółki obowiązek rozpoznania przychodów albo kosztów, w szczególności z tytułu różnic kursowych wynikających:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 1.

W ocenie Spółki zniesienie denominowania nie będzie miało wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w zakresie podatku CIT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku CIT różnic kursowych powstałych w związku ze zniesieniem denominowania. Skutki podatkowe otrzymania i spłaty pożyczki Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się "otrzymanych (...) pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Analogicznie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Na podstawie przywołanej regulacji samo uzyskanie środków pożyczki, a następnie ich spłata stanowi czynność neutralną w zakresie podatku CIT. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od kredytów. W przypadku zaś kredytu zaciągniętego i spłacanego w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu.Istota denominowania.Pożyczka denominowana cechuje się tym, że wartość pożyczki i rat kapitałowych wyrażona jest w walucie obcej, natomiast pożyczka ta zaciągnięta jest w walucie polskiej. Sama spłata rat kapitałowych dokonywana jest w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej, a ewentualne potwierdzenie salda przez bank wyrażane jest w złotówkach. Skutki podatkowe denominowania Zamknięty katalog sytuacji, w których należy rozpoznać różnice kursowe zawiera przepis art. 15a ustawy o podatku CIT zgodnie, z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Przepisy stanowią że:dodatnie różnice kursowe powstają m. in: "jeżeli wartość (...) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni." zaś ujemne różnice kursowe powstają m. in: "jeżeli wartość (...) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni." W umowach pożyczek denominowanych istotny jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy stronami ma na celu jedynie aktualizacje wartości (części kapitałowej) pożyczki (kredytu) w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie przelicznika nie zmienia faktu, że pożyczka pozostaje pożyczką złotówkową. Pożyczka złotówkowa, lecz denominowana walutą obcą jest pożyczką której kapitał określony jest w złotówkach. Również jej spłata dokonywana jest w walucie polskiej. W przypadku pożyczki denominowanej nie dochodzi ani do otrzymanie jej ani do spłaty w walucie obcej. W takim przypadku brak jest pożyczki w walucie obcej, co wyklucza rozpoznawanie różnic kursowych w oparciu o zacytowane przepisy. Stanowisko takie jest konsekwentnie i jednoznacznie podnoszone w interpretacjach podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe, spośród których wskazać można następujące: " (...) Z powyższego wynika zatem, że warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej (...). Okoliczność zawarcia umowy pożyczki denominowanej w walucie obcej i występujące w czasie wahania kursu waluty, w której ta pożyczka została wyrażona (co skutkowało zmianą wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty w stosunku do jej wartości z dnia jej zaciągnięcia), nie zmienia faktu, iż nadal jest to spłata kwoty głównej zobowiązania. Spłata kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki (kredytu) na gruncie prawa podatkowego nie wywołuje skutków podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)" - postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 12 czerwca 2007 r. (1471/DPR2/423-42/07/AB); " (...) Rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych tak w okresie realizacji, jak i po zakończeniu inwestycji dotyczy jedynie kredytów dewizowych i nie ma zastosowania w przypadku kredytów denominowanych w walucie obcej (...). W powyższym stanie faktycznym różnice, jakie powstają pomiędzy wartością kredytu denominowanego, obliczaną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością w momencie dokonania przewalutowania, albo w momencie jego spłaty, nie stanowią przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 maja 2006 r. Nr 1472/ROP1/423-88/155/06/MC (postanowienie pozostaje w pełni aktualne pomimo wydania w okresie obowiązywania starych przepisów); " (...) Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, w sytuacji gdy podatnik zaciągnie kredyt w złotych, lecz jego wartość nominalna jest przeliczana w oparciu o przelicznik waluty obcej (tzw. denominacja), różnice w wycenie części kapitałowej dokonane na dzień uzyskania i spłaty kredytu nie są różnicami kursowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie wpływają na rozliczenia podatkowe podatnika." - postanowienie naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2006 r. Nr PD/415-21/06 (j/w). Z powyższego wyraźnie wynika, iż zawarcie, a następnie spłata pożyczek denominowanych w walucie obcej nie spowoduje powstania różnic kursowy w rozumieniu ustawy o CIT. Zniesienie denominowania Zniesienie denominowania jest operacją, która będzie polegać na przeliczeniu kwot w EURO będących podstawą dla udzielonych Spółce pożyczek w złotych polskich po ustalonym wspólnie, aktualnym kursie i wyrażeniu kwot pożyczek do spłaty wyłącznie w PLN. W efekcie tego dojdzie do zmiany kwoty kapitału dotychczas wyrażonego w PLN, ale jako równowartość kwot w EURO na kwoty kapitału wyrażone tylko w PLN. Następująca spłata pożyczonych Środków nastąpi całkowicie w złotych polskich. Skoro, jak wskazano powyżej, pożyczka denominowana w walucie obcej, co do zasady nie powoduje powstania różnic kursowych, to również zniesienie denominowania nie spowoduje konieczności rozpoznania przez Spółkę przychodów ani kosztów, w szczególności wynikających ze zniesienia denominowania.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 2.

W ocenie Spółki, spłata Pożyczek (które były przedmiotem zniesienia denominacji) również nie będzie wiązać się z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi na gruncie podatku CIT, a w szczególności w zakresie różnic kursowych. Spółka wskazuje, iż obowiązek rozpoznania (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych w odniesieniu do spłaty Pożyczek uregulowany jest w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku CIT (cytowanych przez Spółkę we wcześniejszej części niniejszego wniosku). W świetle wskazanych regulacji konieczne jest w ocenie Spółki, aby wystąpiła przesłanka spłaty pożyczonych środków w walucie obcej (tj. spłata dewiz). Tymczasem w sytuacji Spółki spłata będzie miała miejsce w złotych polskich, gdyż zaciągnięte przez Spółkę Pożyczki - zarówno przed jak i po dokonaniu zniesienia denominowania - stanowią pożyczki złotówkowe (Spółka dysponuje pożyczonymi środkami w złotych polskich). W efekcie, przesłanka konieczna dla zastosowania powyższych regulacji nie będzie spełniona w sytuacji Spółki. Powyższe oznacza, iż w związku ze spłatą przedmiotowych Pożyczek nie powstanie dla Spółki obowiązek kalkulacji jakichkolwiek różnic kursowych. Również, możliwe w przypadku pożyczek denominowanych w walucie obcej, różnice pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanej pożyczki (w złotych), a sumą (wyrażoną w złotówkach) spłaconych rat kapitałowych, nie będą dla Spółki powodem do rozpoznania kosztów albo przychodów podatkowych, gdyż dotyczą one otrzymania i spłaty kapitału w złotych polskich, a te nigdy nie skutkują powstaniem przychodu ani kosztu. Potwierdza to wyraźnie postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2006 r. Nr DP/PD/423-0169/1/05/AK (w cytowanym zakresie aktualne pomimo zmiany przepisów): "Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych), a sumą (wyrażoną w złotówkach) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstała różnica - dla celów podatkowych - nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Różnica ta bowiem nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spłata kredytu nie następuje w walucie obcej, lecz w złotych polskich. Różnica ta stanowi element spłaty kredytu, wydatki zaś poniesione na spłatę kredytów - zgodnie z powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - nie są zaliczane do kosztów uzyskana przychodów."

Podsumowując, operacja zniesienia denominowania Pożyczek, jak również spłata pożyczek w złotych polskich (po zniesieniu denominowania) nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku CIT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku CIT różnic kursowych ani w związku ze zniesieniem denominowania Pożyczek, ani w związku z ich spłatą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.