IP-PB3-423-511/07-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. (data wpływu 28 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym oraz związanego z nią podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego, którą zawarła Spółka oraz związanego z opłatą podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w 2007 r. szereg umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Umowy te spełniają warunki o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy zostały zawarte na okres 48 miesięcy. W związku z zawarciem umów leasingu Spółka była zobowiązana do poniesienia opłaty wstępnej, którą ponoszono jednorazowo na początku trwania umowy. Opłata wstępna warunkowała rozpoczęcie realizacji zawartej umowy leasingu. Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka pomniejszyła kwotę podatku należnego o 60% kwoty podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących opłaty wstępnej. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości Spółka przyjęła leasingowane samochody na stan środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1 Zdaniem Spółki, opłata wstępna winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów stosownie do długości okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu. Skoro umowa leasingu daje możliwość przyjęcia do używania rzeczy lub prawa, to wszystkie opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłata wstępna nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc warunkuje uzyskanie przychodów. Stanowi zatem koszt pośredni. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. stanu prawnego, zawierając umowę spełniającą warunki określone w art. 17b ustawy, Spółka powinna podzielić koszt opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, który w przedmiotowym przypadku wynosi 48 miesięcy i wg tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Ad. 2 Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie odliczonego podatku VAT od opłaty wstępnej, powinien być analogiczny ze sposobem zaliczenia do kosztów samej opłaty. Wynika to z tego, że podatek VAT jest nierozerwalnie związany z opłatą wstępną, w części nie podlegającej odliczeniu jest zatem kosztem, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dlatego Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę nie odliczonego podatku VAT od opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, który w przedmiotowym przypadku wynosi 48 miesięcy i wg tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych miesięcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4e) w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego, stanowi podstawowe kryterium możliwości zaliczenia poniesionych na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Art. 17a pkt 1 ustawy definiuje umowę leasingu jako umową nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umową, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W podstawowym okresie umowy leasingu operacyjnego, korzystający, z tytułu używania środków trwałych ponosi opłaty ustalone w umowie, które stanowią jego koszt uzyskania przychodów. Na opłaty te składają się: opłata wstępna (czynsz inicjalny) oraz raty leasingowe; suma tych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego oddanego do używania. Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu. Opłata wstępna pomimo, że warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. podatnik zawierający umowę leasingu powinien podzielić koszt poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, przepisy ustawy, uniemożliwiają zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług.

Jako wyjątek od tej reguły, należy traktować regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zaliczenia nieodliczonego podatku od towarów i usług od opłaty wstępnej przy leasingu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest:

* brak uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Korzystający na podstawie umowy leasingu z samochodu osobowego ma prawo do ograniczonego odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego), jedynie do wysokości 60% kwoty tego podatku do czasu, gdy suma kwot podatku odliczonego nie przekroczy kwoty 6000 zł Z chwilą przekroczenia tej kwoty, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

* odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący a nie korzystający (leasing operacyjny). Tylko w takim przypadku warunek, aby podatek naliczony nie powiększał wartości środka trwałego jest spełniony.

Spełnienie powyższych warunków skutkuje prawem podatnika do zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Organ zgadza się ze Spółką, że z uwagi na nierozerwalność podatku VAT z opłatą wstępną, w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku VAT Spółka winna postąpić analogicznie jak w odniesieniu do samej opłaty wstępnej, a więc powinna zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Reasumując, Organ uznaje, że poniesiona przez Spółkę jednorazowa opłata wstępna będąca warunkiem podpisania umowy leasingu operacyjnego spełniającego warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również podatek od towarów i usług z nią związany, niepodlegający odliczeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest kosztem uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu umowy leasingu. A zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.