IP-PB3-423-51/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w źródła przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka E (dalej Spółka) zawarła ze swoim większościowym udziałowcem (inną spółką z siedzibą w Szwecji):

* w dniu 19 kwietnia 2005 r. umowę pożyczki na kwotę 4.000.000,00 pln

* w dniu 23 czerwca 2005 r. umowę pożyczki na kwotę 1.513.000,00 pln

* w dniu 15 lipca 2005 r. umowę pożyczki na kwotę 1.050.000,00 pln.

We wrześniu 2007 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, przy czym nowe udziały zostały objęte przez szwedzkiego udziałowca w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących szwedzkiemu udziałowcowi z tytułu ww. umów pożyczek.

Na podwyższony kapitał zarachowano z należności głównej następujące wartości:

* z pożyczki zawartej w dniu 19 kwietnia 2005 r. - 3.866.505,00 pln

* z pożyczki zawartej w dniu 23 czerwca 2005 r. - 1.073.495,00 pln

* z pożyczki zawartej w dniu 15 lipca 2005 r. - 1.050.000,00 pln

tj. łącznie 5.990.00,00 zł.

W związku z konwersją wierzytelności wynikających z umów pożyczek na kapitał Spółki, udziałowiec umorzył odsetki, które wynikają z ww. umów (należy dodatkowo zaznaczyć, iż odsetki wynikające z umów pożyczek nie były przedmiotem kapitalizacji, a więc nie były doliczone do kwoty zobowiązania głównego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzone odsetki, w związku z wcześniejszą konwersją kwot ww. kwot pożyczek na kapitał, będą stanowić dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, umorzone odsetki, w związku z wcześniejszą konwersją kwot pożyczek na kapitał, nie będą stanowić dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zauważa, że jej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Przy omawianiu wskazanych przez wnioskodawcę umów pożyczki, należy mieć na uwadze skutki podatkowe w kontekście ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dotyczące pożyczkobiorcy.

Podkreślić trzeba, że umowa pożyczki wywołuje określone konsekwencje w prawie podatkowym. Zauważyć należy, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma nie tyle sama kwota pożyczki, co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak. Przepisy podatkowe, oprócz określenia skutków podatkowych, odnoszących się do odsetek, wprowadzają również skutki w przypadku zawarcia umowy pożyczki nieodpłatnej, a więc bez określania odsetek.

Na podatek dochodowy wpływa nie tyle sama kwota pożyczki, co odsetki lub ich brak. Kwota pożyczki jest podatkowo obojętna i jej udzielenie lub zwrot (również w wyniku konwersji należności głównej pożyczki na udziały dla pożyczkodawcy) po stronie pożyczkobiorcy nie ma wpływu na podatek dochodowy. Oznacza to, zatem że otrzymanie pożyczki nie wpływa na przychody, również zwrot pożyczki nie oznacza, iż można zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty, zaś dochodem (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w tym przepisie) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, ustala się:

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny", przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to stwierdzić należy, iż poprzez zaniechanie przez pożyczkodawcę pobrania odsetek (ich umorzenie), pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy zatem rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zjawiskiem takim jest m.in. korzystanie przez pożyczkobiorcę bez oprocentowania z cudzego kapitału, które wyraża się w tym, iż jako pożyczkobiorca przez określony czas korzystał z przedmiotu pożyczek nieodpłatnie, tzn. nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (w postaci zapłaty odsetek), dzięki czemu znajdować się będzie w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które korzystają z pożyczek na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem). Dla kwalifikacji umorzonych odsetek do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie ma znaczenia, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taka wskutek późniejszego umorzenia odsetek, gdyż nie zmienia to faktu, iż pożyczkobiorca korzystał z cudzego kapitału nieodpłatnie. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych np. trudna sytuacja pożyczkobiorcy, czy też z jakichkolwiek innych, w tym w związku z wcześniejszą konwersją kwot pożyczek na kapitał. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż umorzone odsetki od pożyczek stanowią nieodpłatne świadczenie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy w dacie ich umorzenia.

Zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Spółkę od swojego udziałowca z tytułu umorzonych odsetek od udzielonych jej pożyczek, będzie stanowiła przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Wielkość tego przychodu stosownie do treści art. 12 ust. 6 ww. ustawy odpowiada wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania.

Odwołanie się przez Spółkę do argumentacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. (PB 3/5912-722-604/HS/98) stwierdzającego, że umorzenie odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika jest podatkowo obojętne, jest o tyle nieuzasadnione, że zawarte w nim stwierdzenie nie wyczerpuje wszystkich sytuacji faktycznoprawnych związanych z opodatkowaniem odsetek od pożyczek (kredytów). Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami, jak:

przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych sytuacji nie obejmuje tej, w której umorzone odsetki byłyby przychodem po stronie pożyczkobiorcy, co oznacza, że są one objęte, przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.