IP-PB3-423-505/08-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację drogi publicznej - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację drogi publicznej i towarzyszącego jej systemu infrastruktury technicznej w związku z budową centrum handlowo-usługowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach swojej działalności XX Polska sp. o.o. buduje centra handlowo-usługowe. W związku z poszczególnymi inwestycjami Spółka zobowiązywana jest przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, tj. przez samorząd miasta lub gminy m.in. do budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji układu drogowego i towarzyszącego mu systemu infrastruktury technicznej związanych z centrum handlowo-usługowym. Zrealizowanie wymienionych inwestycji jest warunkiem koniecznym do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę centrum handlowo-usługowego. Spółka zawiera w tym zakresie stosowną umowę z samorządem miasta lub gminy dotyczącą warunków realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum handlowo-usługowego. Dokonanie stosownych prac w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji układu drogowego i towarzyszącego mu systemu infrastruktury technicznej jest również istotne dla zapewnienia sprawnej eksploatacji centrum handlowo-usługowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację drogi publicznej i towarzyszącego jej systemu infrastruktury technicznej w związku z budową centrum handlowo-usługowego nie będą stanowiły inwestycji w obcych środkach trwałych.

Wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko powołuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Wydatek na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację drogi publicznej i towarzyszącego jej systemu infrastruktury technicznej w związku z budową centrum handlowo-usługowego będzie miał związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami podatkowymi generowanymi przez to centrum handlowo-usługowe. Prace mające na celu usprawnienie drogi publicznej ułatwią bowiem klientom dojazd do budowanego centrum handlowo-usługowego i w ten sposób pośrednio przyczynią się do zwiększenia przychodów Spółki.

Ponadto obowiązek finansowania przez Spółkę przebudowy sieci komunikacji drogowej obejmującej drogi publiczne wynika również z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zgodnie z którym "budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej" (do 9 grudnia 2003 r. przepis ten miał następujące brzmienie "Realizacja oraz koszty budowy lub modernizacji dróg, spowodowane inwestycją niedrogową, należą do inwestora tego przedsięwzięcia" i powodował analogiczne skutki). Dokonanie niezbędnych prac związanych z budową, rozbudową przebudową lub modernizacją drogi publicznej i towarzyszącym jej systemem infrastruktury technicznej w związku z budową centrum handlowo-usługowego jest więc w praktyce warunkiem koniecznym dla uzyskania warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę centrum handlowo-usługowego.

W związku z powyższym należy przyjąć, że wydatki poniesione przez Spółkę na prace w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji drogi publicznej i towarzyszącego jej systemu infrastruktury technicznej pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a ich poczynienie ma wpływ na możliwość powstania przychodu. W konsekwencji należy przyjąć, że przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki zawarte w u.p.d.o.p. do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W celu określenia właściwego momentu, w jakim wydatki na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację drogi publicznej i towarzyszącego jej systemu infrastruktury technicznej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest precyzyjne określenie charakteru tych wydatków. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W myśl art. 2 tej ustawy, jedną z kategorii dróg publicznych są drogi gminne. Na podstawie art. 2a ust. 2 powołanej ustawy, drogi gminne stanowią własność samorządu gminy. Droga publiczna nie stanowi zatem środka trwałego Spółki. Infrastruktura nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy na podstawie, której przyjęta byłaby do używania przez Spółkę. Charakteru takiego nie ma również umowa zawarta pomiędzy Spółką, a samorządem miasta lub gminy precyzująca warunki realizacji inwestycji dotyczącej centrum handlowo-usługowego, w tym w zakresie rozbudowy, przebudowy i modernizacji drogi publicznej i związanej z nią infrastruktury. Umowa ta nie jest bowiem umową, na podstawie której droga ta zostałaby przekazana Spółce do używania. W konsekwencji, kosztów poniesionych na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację drogi publicznej i towarzyszącego jej systemu infrastruktury technicznej nie można traktować jako "inwestycji obcym środku trwałym", gdyż zgodnie z ogólnie przyjętą definicją "inwestycją w obcym środku trwałym" mogą być nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z tym, że droga publiczna i towarzysząca jej infrastruktura nie stanowi środka trwałego Spółki, a nakłady ponoszone na jej budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, nie mogę one być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w piśmie Ministerstwa Finansów z 14 lipca 2006 r. (sygn. DD6-8213-43/WK/06/249).

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację drogi publicznej i towarzyszącego jej systemu infrastruktury technicznej bezsprzecznie przyczyniają się do uzyskiwania przychodów przez Spółkę, nie wiążą się jednak z przychodami konkretnego okresu. Wydatki takie należy zatem zakwalifikować jako koszty pośrednie, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na uzyskiwane przychody, ale ich poniesienie ma wpływ na uzyskiwanie przychodów.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami u.p.d.o.p., tj. na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Mając na uwadze powyższe wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację drogi publicznej i towarzyszącego jej systemu infrastruktury technicznej należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zasada ta dotyczy zarówno wydatków poniesionych po jak i przed 1 stycznia 2007 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-143/07/AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-429/07-2/JG).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W sytuacji przeprowadzania przez Wnioskodawcę własnych inwestycji w celu zwiększenia przychodów przez niego osiąganych, ponosi on nakłady na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej - niestanowiącej własności Wnioskodawcy, do używania której nie ma tytułu prawnego w postaci umowy najmu, dzierżawy - takiej jak drogi publiczne, nakłady na tą infrastrukturę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu utrzymanie w należytym stanie lub rozbudowanie drogi publicznej w sytuacji, gdy kompleks handlowy usytuowany jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny transport towarów, a także pozwoli na prawidłowy dojazd klientom centrum handlowo-usługowego. Ponadto Spółka zobowiązana jest przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, tj. przez samorząd miasta lub gminy m.in. do budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji układu drogowego i towarzyszącego mu systemu infrastruktury technicznej związanych z centrum handlowo-usługowym.

Droga publiczna do budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji), której Spółka jest zobowiązana przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, nie stanowi środka trwałego podatnika, gdyż nie stanowi jego własności. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku, gdy partycypację w kosztach budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) drogi traktuje się jako inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a uat. 2 pkt 1 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Umowa na wykonanie drogi publicznej, zawarta pomiędzy Spółka a właściwym organem zarządzającym drogami publicznymi, nie jest umową na podstawie, której droga ta została przyjęta przez Spółkę do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z drogi przez Wnioskodawcę.

Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na przebudowę układu dróg publicznych znajdujących się na nieruchomościach będących własnością Gminy lub Skarbu Państwa lub miasta nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże:

* związek ze swoją działalnością,

* co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów.

Ponieważ jednocześnie wydatki poczynione na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został, w znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 15 ust. 4d w myśl którego koszty podatkowe, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W związku z tym, że kosztów budowy drogi publicznej (rozbudowy, przebudowy lub modernizacji) oraz towarzyszącego jej systemu infrastruktury technicznej nie można bezpośrednio powiązać z przychodami danego roku podatkowego, są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Wskazać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.