IP-PB3-423-498/07-2/JG - Ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych.

"(...) Stan faktyczny dotyczy lat podatkowych 2005 i 2006, w których Spółka nabywała (importowała) gaz płynny, który następnie sprzedawała. Po stwierdzeniu niedoborów w nabywanym towarze Spółka zwróciła się do dostawcy z reklamacją ilościową, która nie została uznana. Spółka zapłaciła swoje zobowiązanie (powstałe na podstawie faktur uwzględniających wagę deklarowaną) do dostawcy w pełnej wysokości.

(...) Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy (o podatku dochodowym od osób prawnych - przyp. red.) (zarówno w brzmieniu obecnym, jak i w 2005 i 2006 roku) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem "nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów" wyrobów akcyzowych. Pomimo braku wyraźnego odesłania, stosując reguły wykładni systemowej, interpretując te pojęcia należy odnieść się do przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

Tryb, zasady postępowania oraz właściwość organów w przedmiocie określenia dopuszczalnych norm ubytków paliw regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Przepis art. 5 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Na mocy art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przewozu, zużycia lub przewozu, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.).

Rozporządzenie to określa:

Należy zwrócić uwagę, że w art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o "nadmiernych ubytkach" i "zawinionych niedoborach" wyrobów akcyzowych. Wynika z tego, że podatnik nie może wliczać do kosztów uzyskania przychodów zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych, tzn. takich, które powstały z jego winy. Kosztami uzyskania przychodów nie będą również nadmierne ubytki wyrobów akcyzowych, przez które należy rozumieć ubytki przekraczające normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalone decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego dla konkretnego podatnika akcyzy. Wreszcie do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, że otrzymała Ona decyzję właściwego naczelnika urzędu celnego. Należy stwierdzić, iż brak decyzji naczelnika urzędu celnego, określającej Spółce indywidualne normy ubytków jest punktem odniesienia do określenia wartości ubytków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., o którym mowa powyżej, określa bowiem wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - zakreśla zatem maksymalne granice, w jakich właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy indywidualne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przy czym, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia, o których mowa w ust. 3, uwzględnia:

W związku z powyższym, Spółka powinna w celu określenia wysokości dopuszczalnych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych, których wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów posiadać wydaną decyzję właściwego naczelnika urzędu celnego.

Do czasu wydania decyzji w sprawie ustalenia indywidualnych norm w zakresie ubytków, ubytki te traktuje się jak ubytki nadmierne, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"