IP-PB3-423-491/07-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 22 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodu podatkowego dotyczącego urządzenia do spawania - jest prawidłowe;

* kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabytego urządzenia do spawania - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartej umowy z klientem z siedzibą w Szwajcarii dotyczącej nabytego urządzenia do spawania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Spółka jest producentem wyrobów z blach. W niektórych przypadkach zamówienia klientów na daną linię wyrobów są na tyle specyficzne, że ich realizacja wymaga nabycia specjalnych narzędzi lub urządzeń. Koszt związany z nabyciem takich urządzeń i narzędzi jest niekiedy stosunkowo wysoki. W związku z powyższym Spółka zabiega o pokrycie tych wydatków w części lub w całości przez klienta.

Spółka zawarła umowę na wyrób wyżej opisanych produktów (szal wagowych) z podmiotem z siedzibą w Szwajcarii. Ponieważ do produkcji niezbędne było urządzenie specjalne (urządzenie do spawania), w umowie określono warunki jego finansowania. Zgodnie z umową koszty urządzenia miały zostać w połowie pokryte przez Spółkę, a w połowie przez klienta. Klient swoją połowę ceny uiścić ma na rzecz Spółki w dwóch równych ratach, pierwszą po potwierdzeniu zamówienia na narzędzie przez jego dostawcę, kolejną po dokonaniu odbioru urządzenia i wyprodukowaniu na nim wstępnej serii 300 sztuk produktów (szal wagowych). Umowa stanowi ponadto, że po upływie jednego roku od uruchomienia urządzenia jego własność przejdzie na klienta (koszt poniesiony przez Spółkę w wysokości połowy ceny urządzenia zrekompensuje sobie ona na marży realizowanej przy sprzedaży wyprodukowanych szal wagowych). Nabycie urządzenia i przejście jego własności na klienta następuje w różnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychody podatkowe z tytułu wpłat klienta oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji (koszty nabycia urządzenia).

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe urządzenie nie może być uznane za środek trwały Spółki, bowiem okres, w jakim będzie ono jej własnością od momentu uruchomienia (przyjęcia do użytkowania) nie przekracza jednego roku (z upływem dokładnie jednego roku od tej daty własność automatycznie przechodzi na klienta). Urządzenie to nie odpowiada, więc definicji środka trwałego, zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki wydatki na nabycie urządzenia powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wynika to z faktu, iż wydatki te dotyczą przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w dwóch latach podatkowych - w roku nabycia urządzenia (przychody ze sprzedaży wyprodukowanych za jego pomocą szal wagowych) oraz w roku kolejnym (przychody ze sprzedaży wyprodukowanych za jego pomocą szal wagowych oraz przychody z tytułu przejścia własności urządzenia na klienta). W przypadku, gdy w dacie poniesienia wydatku nie można stwierdzić, w jakiej części dotyczy on przychodów tego roku, a w jakiej przychodów roku kolejnego, wydatek taki powinien być, w oparciu o treść art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p., uznany za koszt podatkowy w dacie jego poniesienia (ujęcia w księgach, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki, płatności Klienta za przeniesienie własności urządzenia nie stanowią przychodu podatkowego Spółki w dacie ich otrzymania ani w dacie ich wymagalności. Wynika to z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W tym przypadku wpłaty dokonane przez klienta bądź od niego należne są właśnie wpłatami na poczet przyszłej dostawy (przeniesienia własności) urządzenia i powinny zostać rozpoznane jako przychody podatkowe z dniem przejścia własności tego urządzenia na klienta.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowią, iż przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody muszą mieć charakter definitywny, tzn. w sposób ostateczny faktycznie mają wpływ na aktywa jednostki, którymi osoba prawna może rozporządzać jak własnymi.

Jednocześnie ustawodawca w treści art. 12 ust. 4 ww. ustawy wymienia szereg pozycji, których nie zalicza się do przychodów. Między innymi pkt 1 tego przepisu wskazuje pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majatkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, które strony uważają za wykonanie świadczenia.

Jak z powyższego wynika przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenia, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń lub dostaw towarów, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki lub przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wpłata przez kontrahenta na rzecz Spółki na poczet zakupionego przez Spółkę urządzenia miała charakter zaliczkowy na poczet przyszłej dostawy urządzenia do spawania.

Kwota ta będzie stanowiła przychód wpływający na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie, kiedy urządzenie przejdzie na własność podmiotu z siedzibą w Szwajcarii (w momencie zbycia tego urządzenia), zgodnie z zawartą pomiędzy podmiotami umową.

Tutejszy organ zwraca uwagę, że aby właściwie ocenić stan faktyczny, należałoby również szczegółowo przeanalizować zawartą pomiędzy podmiotami umowę, której postanowienia należy rozpatrywać również w świetle przepisów art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem czynność sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Sprzeczność z ustawą oznacza sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi (przepisami, których postanowienia nie mogą być przez strony zmieniane w drodze umowy) zarówno kodeksu cywilnego jak i ustaw szczególnych.

Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ww. ustawy.

Nabyte urządzenie do spawania zostało zakupione przez Spółkę, ponieważ było niezbędne do produkcji wyrobów z blach (szal wagowych) i było niezbędne do wykonania zlecenia zgodnie z zawartą umową z podmiotem z siedzibą w Szwajcarii. Należy uznać, że jest to koszt związany z uzyskiwanym przychodem, który bezpośrednio winien się przyczynić do jego osiągnięcia poprzez sprzedaż wyprodukowanych przy pomocy tego urządzenia wyrobów gotowych (szal wagowych).

W przypadku kosztów bezpośrednich obowiązuje generalna zasada, że są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Przytoczony przez Spółkę we wniosku przepis art. 15 ust. 4d dotyczy kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego przełożenia na uzyskiwane przez podmiot przychody np. koszty marketingu, reklamy, usługi remontowe.

Pozostaje zatem kwestia rozliczenia kosztów bezpośrednich na te odpowiadające przychodom osiągniętym w roku podatkowym i odpowiadające przychodom osiągniętym w następnym roku podatkowym.

W przypadku kosztów bezpośrednich, aby było możliwe odliczenie tych kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Zatem praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania.

Mając na uwadze powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tutejszy organ stoi na stanowisku, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę przyjąć należy, iż bez względu na moment faktycznego poniesienia kosztu opisanego we wniosku Spółki, wydatki dotyczące wyrobów gotowych, a tym samym wydatki na nabycie urządzenia do spawania, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały sprzedane wyroby, do wytworzenia których służyło urządzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.