IP-PB3-423-488/08-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Spółka "XX" Sp. z o.o. zwana dalej: "Spółką" lub "Wnioskodawcą" zajmuje się działalnością developerską. W umowie Spółki zawarto postanowienia, iż Spółka będzie prowadzić działalność m.in. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 45.21.A), wykonywania robót budowlanych w zakresie montażu i wznoszenia budynków i budowli z elementów prefabrykowanych (PKD 45.21.0), oraz sprzedaży nieruchomości na własnych rachunek (PKD 70.1 1.Z). Obecnie Spółka prowadzi inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego. Po jej zakończeniu zamierza sprzedać wszystkie wybudowane lokale wraz z udziałami w gruncie. W tym celu uzyskała kredyt, którego cel został określony na zakup gruntu i bieżące finansowanie poszczególnych etapów budowy mieszkań na sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytu powinny zostać uwzględnione w kosztach inwestycji dopiero na moment jej sprzedaży, czy też mogą stanowić koszt podatkowy w momencie ich zapłaty.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych (dalej: Ustawa p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W literaturze i orzecznictwie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany (Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007 pod red. J. M, wyd. C.H.).

Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika (wyrok NSA z 23 września 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 986/97, publik. LEX nr 34784). W przypadku Spółki, która zajmuje się działalnością developerską i nie posiada własnych środków finansowych w wysokości pozwalającej na realizację inwestycji pozyskanie tychże środków z kredytu bankowego jest konieczne i zasadne. Dzięki środkom finansowym pochodzącym z kredytu Spółka ma możliwość zakupu gruntu i budowy mieszkań, które następnie będą sprzedane. Tym samym dzięki kredytowi Spółka ma możliwość realizacji inwestycji, która zapewni jej osiąganie przychodu. Kosztem jaki musi przy tym ponieść są m.in. koszty odsetek.

Jak wynika z wyroku NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 513/96, LEX nr 32662) podatnik sam ocenia, co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności i może mieć wpływ na uzyskanie przychodów. W przedmiotowej sytuacji celowość pozyskania kredytu na inwestycję jest bezsporna i ekonomicznie uzasadniona.

Zasadę potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich statuuje art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., zgodnie, z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zwrócić uwagę należy także na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1a ww ustawy, który mówi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Z uwagi na cel kredytu - finansowanie przedmiotowej inwestycji - zapłacone przez Spółkę odsetki z całą pewnością stanowić będą koszt bezpośredni zakupu gruntu i budowy poszczególnych mieszkań. Uzyskany kredyt pozwala bowiem Spółce na bieżące prowadzenie inwestycji, która po sprzedaży przyniesie wymierne zyski. Odsetki od kredytu są z natury rzeczy wydatkiem niezbędnym, który może być bez problemów przypisany wprost do uzyskanych przychodów"Budowę mieszkań na sprzedaż na warunkach przeniesienia aktem notarialnym prawa własności nieruchomości na nabywców, realizowaną przez firmy developerskie, traktuje się analogicznie jak produkcję, w rezultacie, której powstają szczególnego rodzaju produkty - w postaci mieszkań, bez względu na to czy produkcja ta jest realizowana wyłącznie siłami własnymi, czy też przy użyciu tzw. podwykonawców, albo łączy oba te rodzaje wykonawstwa. Działalność ta zatem nie ma charakteru tzw. inwestycji, określanych po nowelizacji prawa bilansowego, jako środki trwale w budowie, bowiem budowane mieszkania są przeznaczone do sprzedaży, a nie użytkowania na własne potrzeby. (...) Należy mieć na uwadze, że działalność developerska ma charakter zarobkowy, bowiem spełnia ona kryteria wymagane dla działalności gospodarczej, określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), wartość gruntów, na których buduje się domy mieszkalne - z mieszkaniami na sprzedaż, traktuje się - ze względu na ich przeznaczenie do sprzedaży - jako towar". - tak wypowiedział się Urząd Skarbowy Kraków - Stare Miasto, w interpretacji z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. DP- 423/39/2003.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż związek przyczynowo - skutkowy między zaciągniętym kredytem i spłacanymi odsetkami (koszt uzyskania przychodu), a osiągniętym przychodem (cena uzyskana ze sprzedaży inwestycji) jest wyraźny. Zapłacone odsetki od kredytu można przyporządkować wprost do przychodów osiągniętych z przyszłej sprzedaży mieszkań wraz z udziałem w gruncie. Uwzględnione one będą odpowiednio przy kalkulacji wartości wytworzenia poszczególnych mieszkań.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę pożyczek i kredytów z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek i kredytów. Zatem koszt uzyskania przychodu stanowić będą dla Spółki jedynie odsetki zapłacone.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym Spółka będzie miała prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu na zakup gruntu i realizację inwestycji dopiero w momencie sprzedaży tejże inwestycji.

Stanowisko takie znajduje oparcie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach, m.in. wyżej cytowana interpretacja Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto oraz interpretacja Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. PO-1/423/222/262/JF/2006. Również WSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 r. (sygn. akt lII SA/Wa 1084/2005, publik. LEX nr 153681, M.Podat. 2005/9/3) orzekł, iż odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (...) po zakończeniu inwestycji.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Koszty podatkowe podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki ściśle związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, natomiast koszty pośrednie obejmują wydatki dotyczące całokształtu działalności, czyli związane są z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Z wniosku Spółki wynika, że prowadzi ona inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego. Po zakończeniu inwestycji zamierza sprzedać wszystkie wybudowane lokale wraz z udziałami w gruncie. W związku z powyższym uznać należy, że budowane przez Spółkę lokale mieszkalnych nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związana z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę lokali należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wszelkie koszty związane z budową tych lokali będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, gdyż związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Z wniosku Spółki wynika również, że na realizację projektu deweloperskiego został zaciągnięty kredyt.

Kredyt zaciągany jest w celu zwiększenie źródeł finansowania Spółki. Odsetki od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę - w omawianym przypadku, przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c ustawy zaliczane są generalnie do kosztów uzyskania przychodów tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takie, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnych przychodów, inaczej mówiąc takie, bez poniesienia których niemożliwe byłoby osiągnięcie określonych przychodów (np. zakup towarów - ich sprzedaż, zakup surowców - sprzedaż gotowego wyrobu, itp.).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.