IP-PB3-423-484/07-2/GJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków na skapitalizowane odsetki od pożyczki w dacie ich kapitalizacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na skapitalizowane odsetki od pożyczki w dacie ich kapitalizacji jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na skapitalizowane odsetki od pożyczki w dacie ich kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W grudniu 2006 r. Spółka zawarła umowę pożyczki, której celem było sfinansowanie nabycia udziałów w spółce kapitałowej. Pożyczka podlega oprocentowaniu, a nie zapłacone odsetki podlegają corocznej kapitalizacji na dzień 30 czerwca. W rezultacie odsetki naliczone a nie zapłacone na koniec czerwca każdego roku powiększają kwotę główną pożyczki, co umożliwia ich dalsze oprocentowanie. Pierwsza kapitalizacja odsetek miała miejsce 30 czerwca 2007 r. Umowa pożyczki podlega prawu holenderskiemu, które dopuszcza możliwość naliczania odsetek od odsetek.

W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie:

Czy odsetki od zaciągniętej pożyczki, które zostały skapitalizowane w czerwcu 2007 r. stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji,.

Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała wyroki NSA, pisma Ministerstwa Finansów oraz interpretacje organów podatkowych.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) a także przepisy innych ustaw nie definiują pojęcia kapitalizacji odsetek. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek " przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

W doktrynie wskazuje się również, że pomimo, że kapitalizacja odsetek może być traktowana jako jedna czynność prawna, w rzeczywistości stanowi ona dwie występujące jednocześnie czynności prawne, tj.:

Powyższe rozumienie pojęcia i skutków operacji kapitalizacji odsetek zostało powszechnie zaakceptowane przez Ministerstwo Finansów i organy podatkowe, które potwierdziły je w wydanych interpretacjach.

W konsekwencji, zdaniem Spółki kapitalizacja odsetek jest jednym ze sposobów uregulowania odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy, który rozporządza nimi poprzez zwiększenie kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki o kwotę skapitalizowanych odsetek.

Szczególny charakter operacji kapitalizacji odsetek od pożyczek i kredytów znalazł odzwierciedlenie w postanowieniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego, biorąc pod uwagę specyficzny charakter kapitalizacji odsetek, w wyniku której dochodzi do uregulowania zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu ich zapłaty, ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia w takim przypadku odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie poprzez wprowadzenie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy ustawodawca zrównał kapitalizację odsetek z ich zapłatą, a tym samym uznał, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy każdorazowo w dacie ich kapitalizacji. Taki pogląd potwierdza np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 685/2001 " wydatki na spłatę odsetek od pożyczek wtedy zalicza się do kosztów, gdy odsetki zostały już zapłacone lub zostały skapitalizowane, a więc doliczone do kwoty pożyczki i oprocentowane już łącznie z tą kwotą, na skutek czego wygasło zobowiązanie do zapłacenia odsetek, a zwiększyła się kwota zobowiązania głównego. W tym drugim wypadku ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek. Wystarczy ich skapitalizowanie. Decydujący jest moment kapitalizacji."

Podobnie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie:

W świetle powyższego, gdyby nie można było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów podatkowych w ogóle (z uwagi na fakt, że po kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztu podatkowego). Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę fakt, że w wyniku kapitalizacji odsetek zwiększają one kwotę główną pożyczki, w momencie spłaty pożyczki, a w szczególności w przypadku częściowej jej spłaty trudno jest jednoznacznie określić jaka część spłaty przypada na kwotę główną pożyczki, a jaka na skapitalizowane odsetki. W rezultacie przyjęcie stanowiska, że kapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero w dacie spłaty pożyczki rodziłoby problemy z ustaleniem wysokości kosztu podatkowego.

Zdaniem Spółki, o prawidłowości prezentowanego przez nią stanowiska świadczy również analiza przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które pomimo że nie znajdują zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym potwierdzają uwzględnienie przez ustawodawcę specyficznego charakteru kapitalizacji odsetek. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak wskazuje się w praktyce, z uwagi na konstrukcję przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawny "moment, w którym następuje ustawowy obowiązek wykazania u kredytodawcy (pożyczkodawcy) przychodu pokrywa się z momentem, w którym kredytobiorca (pożyczkobiorca) ma prawo zaliczyć skapitalizowane odsetki do kosztów uzyskania przychodów" (pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z 8 września 2005 r., sygn. BI/4218-0015/05). W konsekwencji, zdaniem Spółki analiza postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz praktyki organów podatkowych odnośnie momentu rozpoznania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy) ma istotne znaczenie dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego we wniosku. Jak wskazano powyżej, w wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, zdaniem Spółki pożyczkobiorca (kredytobiorca) dokonuje "zapłaty" tego wynagrodzenia, która uprawnia go do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie także w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych. Zdaniem Spółki zasada, zgodnie z którą w momencie kapitalizacji po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania kosztu uzyskania przychodu zaś po stronie pożyczkodawcy powstaje przychód, została potwierdzona również poprzez nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 26, w którym dodano ust. 7, stwierdzający iż: "Wypłata (....), oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek".

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Spółka zwróciła się o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym w przypadku kapitalizacji odsetek momentem rozpoznania kosztu podatkowego jest moment kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock