IP-PB3-423-48/08-2/JG - Odsetki od kredytu finansującego projekt deweloperski oraz wynagrodzenia pracowników jako koszt uzyskania przychodów w działalności dewelopera.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

F (dalej "Spółka") prowadzi działalność typu deweloperskiego na rynku mieszkaniowym, tzn. nabywa grunt pod budowę, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego i sprzedaje znajdujące się w nich lokale mieszkalne (a także lokale użytkowe i miejsca postojowe na poziomach garażowych) - na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych.

W działalności Spółki realizacja poszczególnych przedsięwzięć (budów osiedli mieszkaniowych na różnych lokalizacjach w Polsce) obejmuje kilkudziesięciomiesięczną perspektywę czasową licząc od dnia podjęcia prac projektowych na nabytym gruncie. W tym, kilkudziesięciomiesięcznym okresie wydatki projektu ponoszone są przez Spółkę sukcesywnie. W ujęciu księgowym wydatki danego są kwalifikowane jako koszt wytworzenia towarów Spółki, alokowane wartościowo na koszty wytworzenia poszczególnych lokali (rozdział tych kosztów następuje wg kryterium powierzchni tychże w ogólnej powierzchni lokali). Zaliczenie tych wydatków do kosztów bilansowych następuje w momencie zbycia danego lokalu. Podejście takie zapewnia realizację zasady współmierności przychodów i kosztów w ujęciu księgowym. Lokale danego projektu sprzedawane są i będą w więcej niż jednym roku., w związku z czym również przychody z tego tytułu (księgowe i podatkowe) wykazywane są przez Spółkę w więcej niż jednym r. Aktualnie Spółka rozpoczęła sprzedaż lokali jednego z projektów i uzyska z tego tytułu dochody w 2007 i 2008, być może także w 2009 roku - w zależności od realizacji planów sprzedaży. Jednym ze składników kosztów realizacji projektu deweloperskiego są odsetki od kredytu finansującego koszty tego projektu. Kredyt ten jest spłacany w miarę realizacji przychodów ze sprzedaży lokali oraz wynagrodzenia pracowników wykonujących wyłącznie prace dotyczące projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka prezentuje następujące stanowisko.

Ad. pyt. 1) Ze względu na przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest ujmowanie kosztów odsetek od kredytu finansującego wydatki projektu deweloperskiego w ten sposób, iż:

Ad. pyt. 2) Ze względu na przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest ujmowanie kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących prace dotyczące wyłącznie danego projektu deweloperskiego w ten sposób, iż:

Uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska Spółki jest wspólne dla obu kwestii, albowiem, w jej ocenie do rozliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodów obu wskazanych kategorii wydatków zastosowanie znajdzie ta sama norma - art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wstępnie bowiem należy przyjąć, że zarówno koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację projektu budowlanego (deweloperskiego), jak i wynagrodzenia pracowników pracujących wyłącznie na potrzeby tego projektu, stanowią koszty tzw. bezpośrednie, związane z przychodami ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach tego przedsięwzięcia. Są to zatem koszty, które powinny podlegać rozliczeniu w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tzn. współmiernie do przychodów, których dotyczą. Spółka realizuje przychody podatkowe ze sprzedaży poszczególnych lokali w różnych okresach rozliczeniowych - tzn. w dwóch (lub więcej) latach podatkowych. W związku z tym powstaje wątpliwość czy istnieje (i jaka) metoda realizacji zasady wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tzn. zasady podatkowej współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki w tym zakresie niezbędne jest zastosowanie metody opisanej w zapytaniach, tzn. wstępne określenie kosztów wytworzenia dla każdego lokalu wytworzonego w ramach projektu (w tym wypadku prawidłowe jest zdaniem Spółki zastosowanie alokacji proporcjonalnej do powierzchni lokalu), a następnie zaliczenie takiego kosztu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży danego lokalu. W ramach takiej alokacji prawidłowe jest również zdaniem Spółki uwzględnienie kosztów odsetek i wynagrodzeń, które są przedmiotem niniejszego zapytania. Spółka podkreśla, że dzięki zastosowaniu takiej metody osiągnięta jest wynikająca z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasada współmierności przychodów i kosztów, tzn.:

Wg oceny Spółki w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. prawidłowe jest współmierne ujmowanie kosztów budowy poszczególnych lokali w stosunku do wykazywanych przychodów podatkowych z ich sprzedaży, zgodnie z metodą przedstawioną powyżej w stanowisku Spółki.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołuje postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. Nr 1471/DPRI/423112/07/MK oraz postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2006 r. Nr PO1/423/222/262/JF/2006.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że budowane, a następnie sprzedawane przez Spółkę lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę lokali przez Spółkę należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i użytkowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się m.in., odsetki od kredytu finansującego ten projekt, przy czym kredyt spłacany jest w miarę realizacji przychodów ze sprzedaży lokali, a także wynagrodzenia pracowników wykonujących wyłącznie prace dotyczące tego projektu. Co oznacza, iż możliwe jest powiązanie rodzajowo i kwotowo poniesionych wydatków, w tym odsetek od zaciągniętego kredytu na finansowanie inwestycji oraz kosztów wynagrodzeń z osiągniętymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży tych lokali.

Nie można jednak zgodzić się z poglądem Spółki kwalifikowania odsetek od kredytu finansującego wydatki projektu deweloperskiego i wynagrodzeń pracowników, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, do kosztów bezpośrednich.

Nie ulega wątpliwości, iż zaciągnięcie kredytu na nabycie gruntu, na którym ma zostać wybudowany przeznaczony na sprzedaż budynek związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, należy przywołać art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenia powinny być zaliczone do kosztów miesiąca, w którym zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji. Wobec wyraźnego określenia, w wyżej wymienionym przepisie, daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, którą jest dzień wypłaty bądź postawienia do dyspozycji, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4 ustawy.

Reasumując, wydatki z tytułu odsetek od kredytu finansującego projekt deweloperski oraz wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, stanowią koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.