IP-PB3/423-468/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę - Spółkę z o.o. do Spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci aktywów powoduje powstanie przychodu dla Spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),

* ustalenia czy w przypadku zbycia przez Spółkę komandytowo-akcyjną aktywów wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, dochodem Spółki będzie dochód z udziału w Spółce komandytowo-akcyjnej, tzn. udział w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej wynikający ze sprzedaży aktywów, obliczony jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia aktywów a ich wartością (ustaloną dla potrzeb wyceny wkładu) określoną w statucie Spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3), - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* ustalenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę - Spółkę z o.o. (dalej "Spółki") do Spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci aktywów powoduje powstanie przychodu dla Spółki,

* ustalenia czy w przypadku zbycia przez Spółkę komandytowo-akcyjną aktywów wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę (Spółkę) w formie wkładu niepieniężnego, dochodem Spółki będzie dochód z udziału w Spółce komandytowo-akcyjnej, tzn. udział w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej wynikający ze sprzedaży aktywów, obliczony jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia aktywów a ich wartością (ustaloną dla potrzeb wyceny wkładu) określoną w statucie Spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA") w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych aktywów nieruchomości Spółki.

Ze względu na upływ czasu pomiędzy momentem nabycia przez Spółkę aktywów, a ich wniesieniem do SKA, wartość tych aktywów uległa zmianie. W momencie wniesienia aktywów do SKA wartość składników zostanie ustalona na podstawie wyceny tj. ceny rynkowej, a ich wartość wskazana będzie w statucie SKA.

W toku planowanej transakcji możliwe jest również, że SKA sprzeda aktywa (w tym nieruchomości) wniesione w formie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

* Czy wniesienie przez Spółkę do SKA wkładu niepieniężnego w postaci aktywów powoduje powstanie przychodu dla Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

* Czy w przypadku zbycia przez SKA aktywów wniesionych uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, dochodem Spółki będzie dochód z udziału w SKA tzn. udział w zysku SKA wynikający ze sprzedaży aktywów, obliczony jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia aktywów a ich wartością (ustaloną dla potrzeb wyceny wkładu) określoną w statucie SKA... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Charakterystyka spółki komandytowo-akcyjnej

Z definicji spółki komandytowo-akcyjnej, zawartej w art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako "k.s.h.") wynika, iż spółka ta jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik, jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 147 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba, że statut stanowi inaczej.

Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ brak jest przepisów prawnych nadających jej podmiotowość podatkową.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako "p.d.o.p."), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są również jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej.

Podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną są natomiast wspólnicy tej spółki.

Ad. Nr 1

Według art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1b p.d.o.p. przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki,

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. wynika, iż nie dotyczy on wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż zgodnie z regulacjami k.s.h. spółka ta nie posiada osobowości prawnej (Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2006 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, sygn. II/423/27/06/AN).

Powyższe stanowisko potwierdzają urzędy skarbowe również w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych:

"Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje powstania przychodów z kapitałów pieniężnych" (Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 września 2007 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białobrzegach, sygn. 1402ND/005-10-EP/2007) oraz

"Spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową i w związku z tym wspomniany przepis (art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f.) nie znajdzie zastosowania w przypadku objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny" (Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2007 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek, sygn. 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007).

Podsumowując, Spółka stwierdza, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie powoduje u Spółki powstania przychodu.

Ad. Nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Artykuł 8 ust. 1 p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o udziale w przychodach, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych o ustalaniu przychodów w stosunku do udziału w zysku, to należy stwierdzić, że ustawodawcy również w przypadku p.d.o.p. chodziło o określenie przychodów proporcjonalnie do wynikającego z przepisów k.s.h. lub ewentualnie postanowień umowy (statutu) spółki, udziału wspólnika w zysku. Takie stanowisko potwierdza Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2005 r. (sygn. 1435/DP1/423-63/05/KS): "Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (...). Proporcję o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej".

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 p.d.o.p. zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, że w przypadku zbycia przez SKA aktywów, dochodem Spółki będzie dochód z udziału w zysku (stracie) SKA wynikający ze sprzedaży aktywów przez SKA.

Wnioskodawca zaznacza, że brak jest w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowego odniesienia do zasad ustalania przychodów i kosztów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, a stanowiącymi aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji dochód z odpłatnego zbycia aktywów może być ustalany jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem z tego tytułu, a wartością przedmiotowych aktywów określoną w statucie SKA.

Takie stanowisko zostało wyrażone w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu, sygn. PDF3/415-9/07: " (..) w przypadku zbycia przez Spółkę aktywów, dochodem Wnioskodawcy będzie dochód z udziału w Spółce tj. udział w zysku (stracie) Spółki wynikający ze sprzedaży aktywów. Dochód ten będzie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem a ich wartością początkową określoną w statucie spółki" (podobnie twierdzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białobrzegach w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 września 2007 r., sygn. 1402ND/005-10-EP/2007 oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 1 września 2007 r., sygn. 1438/DF2/415-73b/289/07/AZ).

Zatem, w sytuacji, gdy SKA zbędzie aktywa, które Spółka wniosła do SKA jako wkład, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących takiej transakcji należy się odwołać do wartości w jakiej wyceniono wkład w statucie SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.