IP-PB3-423-461/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością XX reprezentowanej przez Pełnomocnika - Pana X przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nabycia udziałów w innej spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nabycia udziałów w innej spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przez zawarcie w dniu 20 lipca 2006 r. "Umowy sprzedaży udziałów" Spółka dokonała zakupu udziałów S...M. Spółka z o.o. wraz z wszelkimi prawami związanymi z tymi udziałami (dowód - art. 1 umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 lipca 2006 r.).

Przez zawarcie powołanej wyżej umowy, Spółka nabyła wszystkie udziały S... M. Spółka z o.o. (dowód - art. 1 umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 lipca 2006 r.).

Spółka zapłaciła za jeden udział S... M. Spółka z o.o. cenę 305 (trzysta pięć) złotych. Łączna cena zakupu wszystkich udziałów wyniosła 305.000,00 złotych (dowód - art. 1 umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 lipca 2006 r.).

Nominalny kapitał zakładowy S... M. Spółka z o.o. wynosił w chwili zakupu spółki 50.000 (pięćdziesiąt tysięcy) złotych (dowód - umowa sprzedaży udziałów z dnia 20 lipca 2006 r.).

S... M. Spółka z o.o. posiadała pasywa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach Niepublicznego Zakładu... "XX".

W wyniku zakupu powstała dodatnia różnica pomiędzy ceną zakupu przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, tzw. goodwill.

S... M. Spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie Niepublicznego Zakładu... "XX".

Z umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 lipca 2006 r. wynika, że przez zawarcie tej umowy Spółka nabyła prawa wynikające z umów najmu nieruchomości zawartych przez S... M. Spółka z o.o. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności medycznej w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki... "XX" (art. 2.2 umowy), wszelkie aktywa i pasywa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3.12 umowy), wszelkie dokumenty podatkowe, księgi handlowe i inną dokumentację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3.20, art. 3.21, oraz art. 3.22 umowy) oraz prawo do posługiwania się nazwą S... M. Spółka z o.o. (dowód - umowa sprzedaży udziałów z dnia 20 lipca 2006 r.).

Przez nabycie udziałów w S... M. Spółka z o.o. Spółka nabyła zorganizowane przedsiębiorstwo prowadzone przez te spółkę, tj. Niepubliczny Zakład... "XX" oraz uprawnienia do prowadzenia działalności medycznej w ramach Niepublicznego Zakładu... "XX" w zakresie rejestracji zakładu dokonanej uprzednio przez S... M. Spółka z o.o. (dowód - art. 3.23 umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 lipca 2006 r.).

W dniu 20 lipca 2006 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników S... M. Spółka z o.o. Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników S... M. Spółka z o.o. jedyny wspólnik, tj. Wnioskodawca dokonał zmiany firmy "S... M. Spółka z o.o." na "F. Spółka z o.o." oraz ustalił jednolity tekst umowy F. Spółka z o.o. (dowód - protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 lipca 2006 r.).

F. Spółka z o.o. kontynuowała działalność w zakresie zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzonego poprzednio przez S... M. Spółka z o.o., tj. działalność Niepublicznego Zakładu... "XX" pod nową nazwą Niepubliczny Zakład Opieki... F... (dowód - kopia wypisu z rejestru zakładów opieki zdrowotnej).

W dniu 4 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego W... w W..., XII Wydział G. Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o połączeniu spółek - Wnioskodawcy (jako spółki przemującej) oraz F. Spółka z o.o. (jako spółki przejmowanej) przez przejęcie F. Spółka z o.o. (jako spółki przejmowanej) przez Wnioskodawcę (jako spółki przejmującej) - dowód - kopia postanowienia z dnia 4 stycznia 2007 r.

Spółka po połączeniu kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzonego poprzednio przez S... M. Spółka z o.o., tj. działalność Niepublicznego Zakładu..."XX" pod nową nazwą Niepubliczny Zakład Opieki... F... (dowód - kopia wypisu z rejestru zakładów opieki zdrowotnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Niepubliczny Zakład... "XX" pod nazwą Niepubliczny Zakład Opieki... F..., stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w związku z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - czyli zorganizowane przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki, przedmiotem zawartej w dniu 20 lipca 2006 r. "Umowy sprzedaży udziałów" jest zakup zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku nabycia przez Spółkę udziałów w S... M. Spółka z o.o., nabyła ona zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Niepublicznego Zakładu... "XX" obejmujących w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, prawa wynikające z umów najmu nieruchomości, wierzytelności, zezwolenia na prowadzenie działalności Niepublicznego Zakładu... "XX" wynikające z wpisu zakładu do rejestrów zakładów opieki zdrowotnej, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Niepublicznego Zakładu... "XX".

W związku z zakupem udziałów S... M. Spółka z o.o. wystąpiła dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia udziałów S... M. Spółka z o.o., a wartością rynkową nabytych w zamian składników majątkowych składających się na zorganizowane przedsiębiorstwo w postaci Niepublicznego Zakładu... "XX", która stanowi wartość początkową firmy podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez okres krótszy niż 5 lat.

Z chwilą połączenia Spółki (jako spółki przejmującej) z F. Spółka z o.o. - poprzednio S... M. Spółka z o.o. (jako spółki przejmowanej), Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. F. Spółka z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że zaistniałe okoliczności umożliwiają dokonywanie przez nią odpisów amortyzacyjnych z tytułu wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia udziałów S... M. Spółka z o.o., a wartością rynkową nabytych w zamian składników majątkowych składających się na zorganizowane przedsiębiorstwo w postaci Niepublicznego... "XX".

Prezentowane stanowisko jest także zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, tj. Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, nr II/423-3/03/AE.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Natomiast stosownie do art. 35 tej ustawy powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut.

Przyjęta przez ustawodawcę polskiego koncepcja powstawania osób prawnych w Kodeksie cywilnym i ustawach szczególnych przedstawia sobą normatywny typ tej regulacji. Przepis szczególny w postaci ustawy, jako aktu normatywnego, kreuje jednostki organizacyjne, którym ustawodawca jednak nie nadaje osobowości prawnej. Przymiot osobowości prawnej mają zatem tylko te organizacje, którym osobowość prawną przyznaje ustawa lub przepis szczególny; sama organizacja nie może sobie nadać osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawnego osoba prawna jest tworem organizacyjnym, jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, które umożliwiają udział w stosunkach cywilnoprawnych. Innymi słowy, zdolność prawna to zdolność do tego, aby być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że podmiotami stosunków cywilnoprawnych są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, bowiem ich atrybutem jest zdolność prawna.

Ustawą szczególną regulującą m.in. kwestie powstania, ustroju i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Spółka z o.o. jest spółką kapitałową, której cechami charakterystycznymi są osobowość prawna, odrębny majątek spółki, samodzielna odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz działanie przez organy, a nie przez wspólników. Spółka nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru. Spółka z o.o. jako osoba prawna jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności. Fakt ten rodzi określone konsekwencje prawne i powoduje, że wspólnicy nie są właścicielami majątku spółki.

Spółka z o.o. jest spółką kapitałową, w której dominującym składnikiem jest kapitał zakładowy, a nie czynnik osobowy. "Kapitał zakładowy" i "majątek" spółki z o.o. nie są kategoriami pojęciowo tożsamymi. Są to dwie kategorie prawne różne finansowo i cywilnie. Spółka z o.o. stanowi wspólnotę kapitałów, a nie tylko zrzeszenie wspólników, skupionych wokół obranego celu gospodarczego. Oparcie struktury spółki z o.o. na dominacji kapitału oznacza m.in., że obrót udziałami, które współtworzą podłoże działalności gospodarczej spółki, jest wolny. Chodzi o wolność wszelkich form obrotu między żyjącymi i na wypadek śmierci. Swoboda obrotu kapitałem spółki z o.o. oznacza również, że nabywca udziału - pod jakimkolwiek byłby tytułem - wstępuje do spółki na miejsce zbywcy (poprzednika) bez potrzeby dokonywania działań ze strony spółki, czy samego nabywcy.

Osobowość prawna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zachowuje swoją samodzielność, pomimo znajdowania się udziałów spółki w rękach różnych wspólników, gdyż udziały w przedsiębiorstwie spółki nie są identyczne z samą osobą prawną, jaką jest spółka z o.o. i całość udziałów nie jest tożsama z majątkiem spółki.

Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 161 Kodeksu spółek handlowych, jest czynnością cywilnoprawną skutkującą powstaniem nowego podmiotu prawa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana do rejestru handlowego istnieje jako osoba prawna do czasu jej wykreślenia z tego rejestru. W tej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność, że udziały w kapitale istniejącej już spółki z o.o. zostały przez jednego wspólnika zbyte na rzecz innej wspólnika, np. spółki z o.o.

Wspólnikami spółki z o.o. mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki, i tak:

Dokładnie prawa i obowiązki wspólników określone zostały w przepisach art. 174 -200 Kodeksu spółek handlowych.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż nabyła ona udziały w innej spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Za jeden udział zapłaciła cenę 305,00 zł, a łączna cena zakupu wszystkich udziałów wyniosła 305.000,00 zł.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż Spółka w wyniku nabycia udziałów stała się udziałowcem (wspólnikiem) innej spółki z o.o. Nabycie to jednak nie miało żadnego wpływu na majątek spółki z o.o., w której Spółka nabyła udziały. Nabycie tych udziałów nie spowodowało również żadnych zmian w kapitale zakładowym spółki z o.o., której udziału zostały przez Spółkę nabyte.

Zatem Wnioskodawca dokonując zakupu przedmiotowych udziałów nie nabył jednak przedsiębiorstwa spółki w postaci Niepublicznego Zakładu... "XX".

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

W związku z powyższym, nie mogła powstać wartość firmy (tzw. goodwill), która stanowiłaby wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji u Wnioskodawcy. Tym bardziej taka wartość nie powstała w spółce z o.o., w której Wnioskodawca nabył udziały. A to z kolei powoduje, iż w razie połączenia obu spółek wymienionych w stanie faktycznym, spółka przejmująca nie będzie miała prawa do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych tejże wartości firmy.

Jednocześnie należy wskazać, iż przedmiotowa transakcja nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w innej spółce z o.o. powoduje jedną zmianę. Jest nią zmiana w księdze udziałów spółki, której udziały zostały nabyte, do prowadzenia której zobowiązany jest jej zarząd. Do księgi udziałów wpisuje się m.in. nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę każdego wspólnika, adres, liczbę i wartość nominalna jego udziałów. Po każdym wpisaniu zmiany zarząd składa sądowi rejestrowemu podpisana przez wszystkich członków zarządu nową listę wspólników z wymienieniem liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich oraz wzmianką o ustanowieniu zastawu lub użytkowania udziałów.

Reasumując należy stwierdzić, iż w wyniku nabycia wszystkich udziałów przez jedną spółkę z o.o. w innej spółce z o.o., która to spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie jednego zorganizowanego przedsiębiorstwa, nie dochodzi do nabycia zarówno poszczególnych składników majątku, jak i zorganizowanego przedsiębiorstwa, przy czym z uwagi na dokonaną powyżej analizę, tut. Organ nie odniósł się, czy wskazane przedsiębiorstwo spełnia wymogi zawarte w przepisie art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie. W związku z tym, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, to odpowiedź na kolejne pytania stała się bezprzedmiotowa.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku z dnia 17 marca 2008 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.