IP-PB3-423-456/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko A...Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dopłatą - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dopłatą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 18 stycznia 2007 r. wspólnik A. Sp. z o.o. podjął uchwałę w trybie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Na podstawie tej uchwały, jedyny wspólnik wniósł dopłatę w wysokości 5.600.000 Euro.

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana była, na podstawie art. 4 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej dopłaty. Wnioskodawca uiścił w terminie kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej dopłaty.

Ponadto, Wnioskodawca poniósł również wydatek związany z obsługą prawną tej dopłaty polegającą na sporządzeniu uchwały w trybie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz podjęciu tej uchwały przez kancelarię prawną działającą na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez wspólników Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu dopłaty, jest jedną z form pozyskania przez Wnioskodawcę kapitału niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż środki pieniężne są potrzebne dla prowadzenia działalności gospodarczej, co więcej, finansowanie (uzyskiwanie środków pieniężnych) można uznać za element niezbędny dla prowadzenia działalności. Jeżeli zatem, środki pieniężne są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, czyli z podatkowego punktu widzenia, są niezbędne dla uzyskiwania przychodów, to tym samym pozyskiwanie tych środków jest działaniem w celu uzyskania przychodów. Zatem, wszelkie wydatki poniesione w związku z uzyskiwaniem środków pieniężnych, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych należny z tytułu dopłaty, są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów.

Fakt, że środki otrzymane z tytułu dopłaty nie stanowią dla Spółki przychodu, nie może mieć wpływu na ocenę, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Wnioskodawcę z tego tytułu, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Jak już była o tym mowa powyżej, środki pieniężne są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, czyli dla uzyskiwania przychodów, zatem pozyskiwanie tych środków jest działaniem w celu uzyskania przychodów. W związku z takim sposobem uzyskania środków pieniężnych (dopłata), Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 4 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zapłacenie tego podatku jest niezbędne dla uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej poprzez źródło finansowania polegające na dopłacie. W związku z powyższym, podatek od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu.

Analogicznie, jak w przypadku dopłat, tak również w przypadku zaciągnięcia pożyczki, uzyskane środki pieniężne nie stanowią przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma wątpliwości, iż podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez pożyczkobiorcę stanowi koszt uzyskania przychodu. Stanowisko takie potwierdza, na przykład, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 2 lutego 2006 r., Nr US40/DP/4211/BS/15/2006: "Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, w opisanym przypadku m.in. uiszczony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych (w części dotyczącej kwoty pożyczki przeznaczonej na działalność bieżącą), ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem firmy oraz prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym przypadku koszty te dotyczą zwiększenia źródeł finansowania działalności gospodarczej (zaciągnięta pożyczka) i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu".

Skoro, w przypadku zaciągnięcia pożyczki uzyskane środki pieniężne nie stanowią przychodu pożyczkobiorcy, tak samo jak przychodem nie są pieniądze otrzymane w związku z dopłatą, a podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki jest kosztem uzyskania przychodu, to tak samo takim kosztem jest podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony z tytułu dopłaty.

Podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Wnioskodawcę z tytułu dopłaty nie jest wydatkiem o charakterze kosztu bezpośredniego, co oznacza, że nie jest możliwe powiązanie tego wydatku z konkretnym przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę. Jednakże, fakt, iż jest to koszt pośredni (podobnie jak np. wydatek na podatek od nieruchomości) nie zmienia oceny, iż jest to wydatek poniesiony w celu uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów. Stanowisko analogiczne w zakresie uznania podatku do czynności cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu zajmują również organy podatkowe.

Dla przykładu można zacytować fragmenty postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2007 r. nr ŁUS-II-2-423/190/07/AG, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Ponieważ zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktują dopłaty do kapitału oraz podwyższenia kapitału zakładowego w identyczny sposób (i zagadnienia te regulują te same przepisy tych ustaw), interpretacja ta znajduje zastosowanie również do dopłat do kapitału zakładowego.

"Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi informuje, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy <...> kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Uwzględniając gramatyczną wykładnię tego przepisu, należy stwierdzić, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie nie tylko ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu, ale również ma wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie dalszej działalności. <...> Zgodnie, więc z zasadą potrącalności kosztów w przypadku, gdy poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Należy jednak zauważyć, że nie we wszystkich przypadkach związek ten jest bezpośredni. Pomimo jednak, iż w związku z poniesieniem takich wydatków podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów bezpośrednio, mogą być one uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (służą zabezpieczeniu źródeł przychodów), pod warunkiem wykazania przez podatnika, że były one racjonalne, co do zasady i co do wielkości. <...>

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić jedynie w oparciu o procedury określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). <...> Organ podatkowy podkreśla, że podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcję gospodarczą, ponieważ daje on podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych spółce kredytów. Wysokość kapitału zakładowego jest sygnałem dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej kondycja finansowa jest dobra, co buduje zaufanie i wpływa na podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. Powyższe może się zatem istotnie przyczynić do uzyskiwania zwiększonych przychodów przez podatnika. W świetle powyższego, wydatków, które poniosła Spółka w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego trudno nie uznać za gospodarczo uzasadnionych i związanych z prowadzoną działalnością oraz zakwestionować prawo zaliczenia ich od kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie tutejszego organu podatkowego, poniesione przez Spółkę wydatki na sporządzenie aktu notarialnego, w związku ze zmianą umowy Spółki, tj.:

Analogiczne rozstrzygnięcie, pozwalające na uznanie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłat za koszt uzyskania przychodu znaleźć można również w:

* postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków Śródmieście z dnia 11 października 2006 r. nr PB1/423-10/06/GB, oraz

* postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 11 kwietnia 2005 r. nr PD-1-423/4a/JM/05.

Reasumując, zdaniem Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłat jest kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie należy potraktować również inne wydatki związane podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak koszty doradztwa prawnego, które polegało na sporządzeniu uchwały w trybie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz podjęciu tej uchwały przez kancelarię prawną działającą na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez wspólników Wnioskodawcy.

Koszty doradztwa prawnego są kosztami o charakterze pośrednim, jednakże fakt braku możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami nie zmienia ich kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie sporządzania opinii projektów umów (w tym umowy spółki Wnioskodawcy) i w tym zakresie korzysta z pomocy prawnej świadczonej przez podmioty uprawnione do świadczenia usług w takim zakresie. Nie ma wątpliwości, iż prawidłowe sporządzenie zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, analogicznie jak prawidłowe sporządzenie innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą (takich jak np. umowy sprzedaży, dostawy, pożyczki, itp.) ma znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy, pozostaje w związku z tą działalnością i w związku z tym jest kosztem uzyskania przychodu jako koszt uzyskania środków pieniężnych niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, czyli z podatkowego punktu widzenia, niezbędnych dla uzyskiwania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zasady wnoszenia dopłat i ich zwrot zostały uregulowane w art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i tylko do tak wniesionych dopłat mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 178 § ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Zgodnie z art. 179 § 1 ww. ustawy, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Natomiast, w § 4 powyższego artykułu zawarto, iż zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

O możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z wniesioną dopłatą do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, czyli winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub mieć związek pośredni, tj. winien być poniesiony na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Konsekwencją powyższego, czyli nie zaliczenia do przychodów dopłat, jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

A zatem, z punktu widzenia podatkowego, wnoszenie dopłat jest podatkowo obojętne - nie są bowiem przychodem i kosztem uzyskania przychodu.

Ponadto, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty obsługi prawnej, jako że mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego i dzielą los świadczenia głównego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatki te, są związane z przychodem wolnym od podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę a związane z wniesioną dopłatą takie jak koszty obsługi prawnej, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nadmienia się również, że powołane przez Spółkę:

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego Warszawa- Wola z dnia 2 lutego 2006 r., Nr US40/DP/4211/BS/15/2006,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2007 r. Nr ŁUS-II-2-423/190/07/AG,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kraków Śródmieście z dnia 11 października 2006 r. Nr PB1/423-10/06/GB,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 11 kwietnia 2005 r. Nr PD-1-423/4a/JM/05,prezentujące odmienne stanowisko, nie mogą stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te, wydane zostały w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez inne organy podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są związane z rozstrzygnięciami innych organów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.