IP-PB3-423-442/08-3/GJ - Czy w związku ze zmianą od 1.01.2007r. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może korzystać z wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy i kwalifikować moment powstania przychodu dla wartości wynikającej z faktury VAT wystawionej dla pacjenta w dacie odbioru gotowego, pełnowartościowego produktu, gdyż wystawienie faktury nie wiąże się z faktycznym momentem wykonania świadczenia i wydania towaru oraz opiewa tylko na część należności za wyrób?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 6 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikowania momentu przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikowania momentu przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, montowaniem i sprzedażą sprzętu ortopedycznego. Sprzęt sprzedawany jest na rzecz osób fizycznych. Cena sprzętu w części refundowana jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ) oraz Powiatowe Centra X, a w części opłacana jest przez pacjenta. Realizację zlecenia Spółka rozpoczyna dopiero w momencie zabezpieczenia funduszy odpowiadających 50% wartości zlecenia przez pacjenta i innych płatników. Procedura obrotu polega na dostarczeniu przez pacjenta wniosku na zaopatrzenie ortopedyczne wystawionego przez lekarza specjalistę i potwierdzonego przez NFZ. Spółka wystawia wtedy fakturę VAT na pacjenta, która stanowi różnicę pomiędzy skalkulowaną ceną sprzętu a kwota refundacji NFZ. Faktura wystawiana jest z odroczonym terminem płatności, gdyż z tą fakturą pacjent udaje się do właściwego dla swojego miejsca zamieszkania Powiatowego Centrum Pomocy X w celu uzyskania dodatkowego dofinansowania w wysokości 150% tego, co przyznał NFZ. Na fakturze umieszczana jest informacja o całkowitym koszcie zaopatrzenia, wysokości dofinansowania z NFZ oraz udziale własnym pacjenta. Na pozostałą część należności wystawiana jest faktura VAT na NFZ po wykonaniu sprzętu. Od momentu podpisania zlecenia, wystawienia faktury VAT na pacjenta i pobrania miary mija kilka tygodni a nawet miesięcy do momentu odbioru zaopatrzenia. Związane jest to ze specyfiką i indywidualizacją produktu, którego wykonanie jest procesem długotrwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą od 1 stycznia 2007 r. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może korzystać z wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy i kwalifikować moment powstania przychodu dla wartości wynikającej z faktury VAT wystawionej dla pacjenta w dacie odbioru gotowego, pełnowartościowego produktu, gdyż wystawienie faktury nie wiąże się z faktycznym momentem wykonania świadczenia i wydania towaru oraz opiewa tylko na część należności za wyrób?

Zdaniem Wnioskodawcy, po zmianie od 1 stycznia 2007 r. art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym za datę przychodu związanego z działalnością gospodarczą uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności oraz z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy stosownie do której, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych wynika, że Spółka winna uznać przychód z tytułu sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego dopiero w momencie wykonania i oddania przedmiotu zlecenia pacjentowi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w r. podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d wprowadza szczegółowe wskazówki, kiedy należy ewidencjonować przychód podatkowy.

Do 31 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważało się, co do zasady, dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowiło wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Od 1 stycznia 2007 r. zasady określania momentu powstania przychodu zmieniły się. Stosownie do treści zmienionego nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z literalnego brzmienia zmienionego przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o momencie powstania przychodu decydują obecnie okoliczności, do dnia 1 stycznia 2007 r. "ograniczające" moment, w którym najpóźniej przychód ten może powstać, a więc: wydanie towaru (rozumianego jako rzecz albo prawo majątkowe) oraz wykonanie usługi (także częściowe). Natomiast okolicznościami obecnie ograniczającymi moment powstania przychodu jest wystawienie faktury albo uregulowanie lub upływ terminu uregulowania należności.

Tak więc, jeśli wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem lub upływem terminu uregulowania należności, przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast, jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie lub upływ terminu uregulowania należności następuje przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi, to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury albo uregulowania lub upływu terminu uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę tylko przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można dojść do wniosku, że w przedmiotowej sprawie otrzymanie zaliczki w wysokości 50% wartości zlecenia i wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia powoduje powstanie przychodu. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z powyższego wynika, że zaliczki, przedpłaty nie stanowią przychodu. Wystawienie faktury, z którym art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu, jest czynnością techniczną, która jest co do zasady rezultatem wykonania świadczenia. Stąd ustawodawca wyłącza z przychodów otrzymane zapłaty, jeżeli odnoszą się one do niewykonanych jeszcze świadczeń. Zapłata przed wykonaniem świadczenia może mieć w konkretnym przypadku charakter zabezpieczenia wykonania płatności lub zaliczki na koszty przygotowania świadczenia ponoszone przed jego wykonaniem. Do czasu wykonania świadczenia zapłata wynagrodzenia nie jest należna, a wpłacone zaliczki nie wchodzą definitywnie do majątku podatnika, bowiem w wypadku niewykonania świadczenia podatnik obowiązany jest do zwrotu otrzymanych kwot. Sprawy te reguluje ustawa - Kodeks Cywilny.

W świetle powyższego wystawienie faktury z odroczonym terminem płatności i uzyskaniem przez Spółkę 50% wartości zlecenia jako zaliczki, przedpłaty w celu zabezpieczenia wykonania płatności nie stanowi przychodu w momencie wystawienia faktury, lecz w momencie wykonania świadczenia w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego pacjenta.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock