IP-PB3-423-432/08-2/JB - Czy odpis aktualizujący na kapitał pożyczki lub kredytu, gdzie dłużnik zmarł, może stanowić koszt uzyskania przychodu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2007 r., Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy, Spółdzielcza Kasa,........, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizacyjne z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielcza Kasa,...... X działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z dnia 4 stycznia 1996 r.):

Do rozliczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939 z 1998 r. z późn. zm.) o bankowych rozliczeniach pieniężnych.

Zgodnie z uchwałą Nr 1 Zarządu Kasy Krajowej z dnia 18 października 2002 (tekst w załączniku Nr 1) S tworzy odpisy aktualizujące na należności z tytułu przeterminowanych pożyczek i kredytów. Działanie odpisu aktualizującego w S można porównać do działania rezerw celowych w bankach. Stanowi on aktualizację należności opóźnionych w spłacie, jest rodzajem straty poniesionej w trakcie prowadzonej działalności kosztem pośrednim związanym z uzyskaniem przychodu.

Odpisy tworzone są na należność główną (kapitał) oraz na odsetki zwykłe i karne, a także na zasądzone koszty postępowania sądowego określone uchwałą,..., w wysokości określonej uchwałą K. Dochód jednostki do dnia 31 grudnia 2006 r. podlegał zwolnieniu z mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 17 ust. 1

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W opinii Wnioskodawcy, odpis na kapitał pożyczki, gdzie:

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a), nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

W przypadku banków do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, utworzone na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 16 ust. 3 ww. ustawy).

Jednak, gdy udzielenia kredytu (pożyczki), gwarancji lub poręczenia dokonano z naruszeniem prawa, potwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu, rezerwy na pokrycie takich wierzytelności nigdy nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na uprawdopodobnienie ich nieściągalności (art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyżej powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy. Są to zatem jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Katalog ten obejmuje podmioty działające na podstawie: ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 z późn. zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 z późn. zm.), ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. z 1993 r. Nr 44, poz. 202 z późn. zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275).

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). Przedmiotowa ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, (...), oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, (...). Zgodnie z art. 3 ust. 1, celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993 r. Nr 5, poz. 21 i Nr 44, poz. 201, z 1994 r. Nr 4, poz. 17 i Nr 121, poz. 591 oraz z 1995 r. Nr 96, poz. 478 i Nr 118, poz. 574). Ponadto, w myśl art. 3 ust. 1a, do rozliczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 i Nr 162, poz. 1118, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 40, poz. 399 oraz z 2000 r. Nr 93, poz. 1027, Nr 94, poz. 1037, Nr 114, poz. 1191, Nr 116, poz. 1216, Nr 119, poz. 1252 i Nr 122, poz. 1316) o bankowych rozliczeniach pieniężnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem jego działalności jest m.in. udzielanie pożyczek i kredytów. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji jest tworzenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych (rezerw) na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Co do zasady utworzenie rezerwy (odpisów aktualizacyjnych) na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona nie daje podatnikowi prawa do jej zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazał jednak przypadki, w których ww. rezerwy (odpisy aktualizacyjne) taki koszt stanowią. Dotyczy to właśnie rezerw (odpisów aktualizacyjnych) tworzonych - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Jednakże w celu zaliczenia ww. rezerw (odpisów aktualizacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

Powyższy katalog okoliczności, w oparciu o które nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną jest katalogiem zamkniętym.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna uprawniona, tj. Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w trybie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o ile w chwili zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wystąpią okoliczności przesądzające o uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.