IP-PB3-423-429/07-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego m.in. dróg publicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie zagospodarowywania nieruchomości na własny rachunek. W czerwcu 2005 r. Spółka nabyła od Gminy X prawo użytkowania wieczystego nieruchomości po byłych Zakładach Przemysłu Y w X wraz z prawem własności zabudowań wzniesionych na tej nieruchomości. Ponadto Spółka nabyła od Gminy X prawo własności nieruchomości znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie.

Spółka zamierza na tym terenie wybudować wielofunkcyjne centrum handlowo - usługowo-mieszkalne z funkcjami hotelarsko - gastronomicznymi, a następnie uzyskiwać przychody ze sprzedaży mieszkań oraz wynajmu powierzchni handlowo - usługowej.

Ponieważ decyzja o warunkach zabudowy wydana przez Prezydenta Miasta X w dniu 18 kwietnia 2007 r. nakłada obowiązek przebudowy układu komunikacyjnego w bezpośrednim sąsiedztwie inwestycji, Spółka zawarła umowę z Gminą X, w której zobowiązuje się do wykonania, na własny koszt, przebudowy układu dróg publicznych znajdujących się na nieruchomościach będących własnością Gminy X, Skarbu Państwa i miasta na prawach powiatu X.

W dniu 5 października 2007 r. Prezydent Miasta X wydał decyzję, w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę Wielofunkcyjnego Centrum Handlowo - Usługowo -Mieszkalnego z funkcjami hotelarsko - gastronomicznymi z parkingiem wielopoziomowym wraz z zapleczem i wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznego układu komunikacyjnego. Punkt 8 tej decyzji stanowi, że warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego centrum jest przebudowa i odbiór przez gminę zewnętrznego układu komunikacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego, stanowiącego przez cały czas własność publiczną i niebędącego przedmiotem używania przez Spółkę, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przebudowa zewnętrznego układu komunikacyjnego pozostaje w ścisłym związku z możliwością uzyskiwania przez Spółkę przychodów. Bez dokonania tej przebudowy Spółka nie uzyska pozwolenia na użytkowanie budowanego centrum, a tym samym nie będzie mogła uzyskiwać przychodów z wynajmu powierzchni. Ponadto przebudowa zewnętrznego układu komunikacyjnego ułatwi klientom dojazd do budowanego centrum i w ten sposób pośrednio przyczyni się do zwiększenia przychodów Spółki. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, wydatki poniesione na przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie koszty poniesione na przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego nie są bezpośrednio związane z żadnym przychodem Spółki. Są to więc koszty pośrednie, i jako takie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, powinny być potrącane w dacie poniesienia. Wątpliwość może powstać tylko na gruncie art. 16 ust. 1 lit. c) ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Otóż przepis ten dotyczy środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, a także tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych, ponieważ tylko takie środki trwałe mogą podlegać amortyzacji. Nie ulega wątpliwości, że zewnętrzny układ komunikacyjny w żadnym momencie nie był, nie jest i nie będzie własnością ani współwłasnością Spółki. Przez cały czas pozostaje on własnością publiczną. Poza tym, zewnętrzny układ komunikacyjny nigdy nie został, ani nie zostanie przyjęty do używania przez Spółkę w żadnej formie. Spółka nie ma, ani nie będzie miała, żadnych szczególnych uprawnień do korzystania z zewnętrznego układu komunikacyjnego, który jest i pozostanie drogą publiczną.

Na mocy art. 16a ust. 1 ustawy, budynek, budowla, ani żadna rzecz ruchoma, która nie została przyjęta do używania przez podatnika, nie może stanowić środka trwałego podlegającego amortyzacji. Podobnie, na mocy art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy, amortyzacji mogą podlegać jedynie przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Nakłady poniesione na obce środki trwałe, które nie są używane przez podatnika, nie mogą podlegać amortyzacji, a więc koszty poniesione na te nakłady nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy. Inną wątpliwość może nasuwać brzmienie art. 16g ust. 4 ustawy, który stanowi, że "za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania". Na podstawie tego przepisu można próbować stawiać tezę, że koszty poniesione na przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego stanowią w istocie element kosztu wytworzenia inwestycji głównej. Zdaniem Spółki teza taka jest jednak fałszywa.

Zewnętrzny układ komunikacyjny stanowi zespół budowli drogowych będących własnością publiczną. Budowle te, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy, stanowią środki trwałe niebędące własnością Spółki ani niewykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Budowle te mogą być amortyzowane przez ich właściciela, czyli podmioty publiczne. Gdyby zewnętrzny układ komunikacyjny stanowił własność Spółki i był wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to stanowiłby zespół odrębnych od inwestycji głównej środków trwałych, amortyzowanych według stawki właściwej dla budowli. Nakłady na budowę, czy przebudowę jednego środka trwałego nie mogą zwiększać wartości początkowej innego środka trwałego. W rozpatrywanym przypadku budowle wchodzące w skład zewnętrznego układu komunikacyjnego są własnością podmiotów publicznych i stanowią dla nich środki trwałe. Tym bardziej więc, nakłady na ich modernizację nie mogą zwiększać wartości początkowej środków trwałych Spółki. Reasumując, w opinii Spółki, koszty poniesione na przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego, winny być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów, potrącane w dacie poniesienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W sytuacji przeprowadzania przez Wnioskodawcę własnych inwestycji w celu zwiększenia przychodów przez niego osiąganych, ponosi on nakłady na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej - niestanowiącej własności Wnioskodawcy, do używania której nie ma tytułu prawnego w postaci umowy najmu, dzierżawy - takiej jak drogi publiczne, nakłady na tą infrastrukturę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu utrzymanie w należytym stanie lub rozbudowanie drogi publicznej w sytuacji, gdy kompleks handlowy usytuowany jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny transport towarów, a także pozwoli na prawidłowy dojazd klientom centrum handlowo-usługowo-mieszkalnego. Ponadto jeden z punktów decyzji Prezydenta Miasta X zezwalającej na budowę "centrum" stanowi, "że warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego centrum jest przebudowa i odbiór przez gminę zewnętrznego układu komunikacyjnego".

Droga publiczna, w przebudowie której partycypuje Spółka, nie stanowi środka trwałego podatnika, gdyż nie stanowi jej własności. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku, gdy partycypację w kosztach przebudowy drogi traktuje się jako inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a uat. 2 pkt 1 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Umowa na wykonanie drogi publicznej, zawarta pomiędzy Spółka a samorządem gminy, nie jest umową na podstawie, której droga ta została przyjęta przez Spółkę do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z drogi przez Wnioskodawcę.

Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na przebudowę układu dróg publicznych znajdujących się na nieruchomościach będących własnością Gminy, Skarbu Państwa oraz miasta nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże:

* związek ze swoją działalnością,

* co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów.

Ponieważ jednocześnie wydatki poczynione na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty podatkowe, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.