IP-PB3-423-426/08-2/ER - Wydatki związane z dopłatami jako koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 19 grudnia 2007 r. wspólnicy X l.. Sp. z o.o podjęli uchwałę w trybie art. 178 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Na podstawie tej uchwały, każdy ze wspólników wniósł dopłatę w wysokości 4.649.237,50 Euro. Łączna kwota dopłat wyniosła 9.298.475 Euro - Środki pieniężne uzyskane z tytułu tej dopłaty zostały wykorzystane przez X I Sp. z o.o. na spłatę pożyczki zaciągniętej w X Bank na zakup nieruchomości biurowych przez X I Sp. z o.o. W związku z powyższym, X I Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") zobowiązana była, na podstawie art. 4 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej dopłaty. Wnioskodawca uiścił w terminie kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej dopłaty. Ponadto, Wnioskodawca poniósł również wydatek związany z obsługą prawną tej dopłaty polegającą na sporządzeniu uchwały w trybie art. 178 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych oraz podjęciu tej uchwały przez kancelarię prawną działającą na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez wspólników Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu dopłaty, jest jedną z form pozyskania przez Wnioskodawcę kapitału niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż środki pieniężne są potrzebne dla prowadzenia działalności gospodarczej, co więcej, finansowanie (uzyskiwanie środków pieniężnych) można uznać za element niezbędny dla prowadzenia działalności. Jeżeli zatem środki pieniężne są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, czyli z podatkowego punktu widzenia, są niezbędne dla uzyskiwania przychodów, to tym samym pozyskiwanie tych środków jest działaniem w celu uzyskania przychodów. Zatem wszelkie wydatki poniesione w związku z uzyskiwaniem środków pieniężnych, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych należny z tytułu dopłaty, są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów.

Fakt, że środki otrzymane z tytułu dopłaty nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu, nie może mieć wpływu na ocenę, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Wnioskodawcę z tego tytułu, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Jak już była o tym mowa powyżej, środki pieniężne są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, czyli dla uzyskiwania przychodów, zatem pozyskiwanie tych środków jest działaniem w celu uzyskania przychodów. W związku z takim sposobem uzyskania środków pieniężnych (dopłata). Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 4 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zapłacenie tego podatku jest niezbędne dla uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej poprzez źródło finansowania polegające na dopłacie. W związku z powyższym, podatek od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu. Analogicznie, jak w przypadku dopłat, tak również w przypadku zaciągnięcia pożyczki, uzyskane środki pieniężne nie stanowią przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma wątpliwości, iż podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez pożyczkobiorcę stanowi koszt uzyskania przychodu. Stanowisko takie potwierdza, na przykład, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola z dnia 2 lutego 2006 r., Nr US4O/DP/4211/BS/15/2006: "Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, w opisanym przypadku m.in. uiszczony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych (w części dotyczącej kwoty pożyczki przeznaczonej na działalność bieżącą), ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem firmy oraz prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym przypadku koszty te dotyczą zwiększenia źródeł finansowania działalności gospodarczej (zaciągnięta pożyczka) i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu".

Skoro w przypadku zaciągnięcia pożyczki uzyskane środki pieniężne nie stanowią przychodu pożyczkobiorcy, tak samo jak przychodem nie są pieniądze otrzymane w związku z dopłata, a podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki jest kosztem uzyskania przychodu, to tak samo takim kosztem jest podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony z tytułu dopłaty.

Podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Wnioskodawcę z tytułu dopłaty nie jest wydatkiem o charakterze kosztu bezpośredniego, co oznacza, że nie jest możliwe powiązanie tego wydatku z konkretnym przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę. Jednakże, fakt, iż jest to koszt pośredni (podobnie jak np. wydatek na podatek od nieruchomości) nie zmienia oceny, iż jest to wydatek poniesiony w celu uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów. Stanowisko analogiczne w zakresie uznania podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu zajmują również organy podatkowe. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłat jest kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie należy potraktować również inne wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak koszty doradztwa prawnego, które polegały na sporządzeniu uchwały w trybie art. 178 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych oraz podjęciu tej uchwały przez kancelarię prawną działającą na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez wspólników Wnioskodawcy.

Koszty doradztwa prawnego są kosztami o charakterze pośrednim, jednakże fakt barku możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami nie zmienia ich kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie sporządzania opinii i projektów umów (w tym umowy spółki Wnioskodawcy) i w tym zakresie korzysta z pomocy prawnej świadczonej przez podmioty uprawnione do świadczenia usług w takim zakresie. Nie ma wątpliwości, iż prawidłowe sporządzenie zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, analogicznie jak prawidłowe sporządzenie innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą (takich jak np. umowy sprzedaży, dostawy, pożyczki itp.) ma znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy, pozostaje w związku z tą działalnością i w związku z tym jest kosztem uzyskania przychodu jako koszt uzyskania środków pieniężnych niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, czyli z podatkowego punktu widzenia, niezbędnych dla uzyskiwania przychodów.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Artykuł 178 § 1 Kodeksu stanowi natomiast, że wysokość i termin dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dopłaty wniesione do spółki z ograniczona odpowiedzialnością nie są więc uznawane za przychód do celów podatkowych pod warunkiem, że zostały wniesione na podstawie ww przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Analogicznie nie są kosztem uzyskania przychodu dopłaty wnoszone przez udziałowca, co jednoznacznie określa postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

Z przywołanych regulacji wynika, że ustawodawca jednoznacznie, nie pozostawiając wątpliwości, określił wyłączenie dopłat zarówno z kosztów uzyskania przychodów jak i z przychodów, pod warunkiem zastosowania odpowiednich zasad i trybu ich wnoszenia. Wobec powyższego, treść przytoczonych przepisów podatkowych pozwala wyprowadzić wniosek, iż operacja wniesienia dopłat i ich zwrotu (zgodnie z przepisami k.s.h.) jest neutralna podatkowo w każdym momencie czasowym. Ponadto, brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zapisu, z którego wynikałoby, że wniesione dopłaty w którymś momencie czasowym np. w chwili zbycia udziałów przez wspólnika (jeżeli wcześniej nie został dokonany zwrot tych dopłat), stają się kosztem uzyskania przychodu. Ustawa nie wskazuje momentu, w którym dopłaty mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe.

Skoro zatem wnoszone dopłaty nie są przychodem, to tym samym, związanych z nimi wydatków będących konsekwencją zmiany umowy Spółki w celu ich wniesienia, również nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Pogląd przeciwny w tym zakresie byłby uzasadniony jedynie o tyle, o ile obowiązujący porządek prawny wyraźnie dopuszczałby taką możliwość, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też żaden inny akt prawny rozwiązania takiego jednak nie przewidują.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że "skoro w przypadku zaciągnięcia pożyczki uzyskane środki pieniężne nie stanowią przychodu pożyczkobiorcy, tak samo jak przychodem nie są pieniądze otrzymane w związku z dopłata, a podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki jest kosztem uzyskania przychodu, to tak samo takim kosztem jest podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony z tytułu dopłaty", stwierdzić należy, iż pożyczka zaciągana jest przez Spółkę i ma na celu zwiększenie źródeł jej finansowania, dlatego wydatki związane z jej uzyskaniem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ich poniesienie ma bowiem pośrednio na celu uzyskanie przychodów przez Spółkę. Takiego związku nie można doszukać się w przypadku wnoszenia dopłat do Spółki, ponieważ zgodnie z art. 178 Kodeksu spółek handlowych do wnoszenia dopłat zobowiązani są wspólnicy Spółki. Zatem, wydatki opisane we wniosku nie mają na celu osiągnięcia przychodu przez Spółkę, dlatego też nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.