IP-PB3-423-423/08-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie Organu pismem z dnia 13 czerwca 2008 r. (data wpływu 19 czerwca 2008 r.) o stan faktyczny sprawy, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconego wynagrodzenia biegłemu rewidentowi za sprawdzenie sprawozdania finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

XX sp. z o.o. ("Wnioskodawca") wynajmuje innym podmiotom powierzchnie biurowe znajdujące się w budynkach będących jej własnością.

W dniu 28 września 2005 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytową z K. Bank ("Bank"). Kredyt ten posłużył na refinansowanie kredytu na zakup nieruchomości w W... (biurowce), które Wnioskodawca wynajmuje podmiotom trzecim. Zatem kredyt zaciągnięty na podstawie umowy kredytowej z dnia 28 września 2005 r. jest de facto źródłem finansowania działalności Wnioskodawcy i jego zaciągnięcie umożliwia uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów.

Na podstawie umowy kredytowej Wnioskodawca zobowiązał się do spełnienia szeregu warunków, których spełnienie, lub odpowiednio zobowiązanie się do spełnienia, warunkuje udzielenie kredytu. Jednym z zobowiązań, jakie Wnioskodawca przyjął w umowie kredytowej jest: "Kredytodawca dostarczy Bankowi sprawozdanie finansowe: kiedy tylko staną się dostępne, lecz w żadnym przypadku nie później niż w ciągu 120 (stu dwudziestu) dni po zakończeniu każdego roku finansowego Kredytobiorcy, zbadane sprawozdania finansowe kredytobiorcy za dany rok finansowy, w tym bilans i rachunek zysków i strat (w tym co najmniej dane zgodne z formularzem F-02), dodatkowe informacje dotyczące sprawozdań finansowych, sprawozdania z działalności kredytobiorcy".

Zatem spełnianie przez Wnioskodawcę powyższych zobowiązań uznać można za jeden z warunków uzyskania przez Wnioskodawcę źródła finansowania swojej działalności gospodarczej (czyli źródła finansowania uzyskiwania przychodów). Co więcej, niedostarczenie zbadanego sprawozdania finansowego skutkować może wypowiedzeniem przez Bank umowy kredytowej, tym samym Wnioskodawca utraci źródło finansowania. W dacie wystąpienia przypadku niewykonania zobowiązania lub w każdym późniejszym czasie Bank może w drodze zawiadomienia skierowanego do kredytobiorcy: (a) anulować kredyt, który z taką chwilą zostanie niezwłocznie anulowany; (b) z zastrzeżeniem obowiązujących przepisów Prawa Bankowego, rozwiązać niniejszą Umowę i oświadczyć, że całość lub część kwoty kredytu, wraz z narosłymi odsetkami, oraz wszystkie inne kwoty narosłe na podstawie dokumentów finansowych stają się niezwłocznie należne i płatne, a kwota kredytu z taką chwilą stanie się niezwłocznie należna i płatna.

Celem spełnienia opisanego powyżej obowiązku umowy kredytowej, Wnioskodawca zlecił uprawnionemu podmiotowi (biegłemu rewidentowi) sprawdzenie sprawozdania finansowego sporządzonego przez Wnioskodawcę za rok obrotowy trwający od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę za wykonanie tej usługi w grudniu 2007 r. i zapłacił temu podmiotowi wynagrodzenie za wykonanie tej usługi. Wnioskodawca zaliczył to wynagrodzenie do kosztów uzyskania przychodu w grudniu 2007 r.

Jednocześnie Spółka informuje, iż:

* sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;

* przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. mają zastosowanie do rozliczeń z tytułu tego podatku przez Wnioskodawcę od dnia 1 września 2007 r. kiedy rozpoczął się kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stanowi koszt uzyskania przychodu wynagrodzenie wypłacone biegłemu rewidentowi z tytułu sprawdzenia sprawozdania finansowego Wnioskodawcy w przypadku, gdy sprawdzenie tego sprawozdania jest obowiązkiem Wnioskodawcy wobec banku-kredytodawcy, którego niespełnienie skutkować będzie wypowiedzeniem umowy kredytowej i utratą przez Wnioskodawcę źródła finansowania swojej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek na sprawdzenie przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego za rok obrotowy zakończony w dniu 31 sierpnia 2007 r. jest kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zobowiązał się wobec Banku do dokonania takiego sprawdzenia. Niespełnienie tego obowiązku przez Wnioskodawcę skutkować może wypowiedzeniem przez Bank umowy kredytowej. Kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę na podstawie umowy kredytowej z dnia 28 września 2005 r. służy finansowaniu przez Wnioskodawcę zakupu budynków biurowych, które Wnioskodawca wynajmuje podmiotom trzecim. Zatem kredyt zaciągnięty na podstawie tej umowy jest źródłem finansowania działalności Wnioskodawcy i jego zaciągnięcie umożliwia uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów. Niespełnienie obowiązku wynikającego z umowy kredytowej skutkować może utratą tego źródła finansowania, co skutkować może koniecznością sprzedaży wynajmowanych biurowców i tym samym utratą przychodów z tytułu najmu. Ponieważ, według Spółki, pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, że ponosząc ten wydatek wnioskodawca może spodziewać się uzyskiwania przychodów, gdyż: jest to wydatek niezbędny dla uzyskania finansowania zakupu biurowców. Biurowce są wynajmowane, a wynajem biurowców jest źródłem przychodów Wnioskodawcy, to wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Ponadto, z uwagi na fakt, że niespełnienie przez Wnioskodawcę obowiązku wynikającego z umowy kredytowej, czyli niedokonanie sprawdzenia przez uprawniony podmiot sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za rok kończący się 31 sierpnia 2007 r. skutkować może utratą tego źródła finansowania, co skutkować może koniecznością sprzedaży wynajmowanych przez Wnioskodawcę biurowców i tym samym utratą przychodów z tytułu najmu, wydatek na to sprawdzenie uznać można za wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Wg stanu prawnego obowiązującego po 31 grudnia 2006 r. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem tego artykułu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (w przypadku Spółki przepis ten obowiązuje do 31 sierpnia 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest więc:

* istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu;

* prawidłowe udokumentowanie poniesionego wydatku.

Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów - to wydatek racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, pozostający w związku przyczynowo-skutkowym albo gospodarczym z przychodem z danego źródła lub źródłem przychodu.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami.

Aby dany można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź na funkcjonowanie źródła przychodu. Związek ten powinien być szeroko rozumiany tzn. kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak również koszty pośrednie, których powiązanie do konkretnego przychodu nie jest możliwe, jednak ich poniesienie jest racjonalne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wydatki, poniesione na sprawdzenie przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego sporządzonego przez Wnioskodawcę za rok obrotowy, który zakończył się w dniu 31 sierpnia 2007 r., w przypadku gdy sprawdzenie tego sprawozdania jest obowiązkiem Wnioskodawcy wobec banku-kredytodawcy (sprawozdanie to nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Każda weryfikacja ksiąg, pozwalająca ustalić ewentualne nieprawidłowości, jest celowa dla utrzymania (powiększenia) źródła przychodu. Poza tym Spółka jest zobligowana do sprawdzenia tego sprawozdania przez bank - kredytodawcę, który finansuje źródło przychodów Spółki (zakup budynków biurowych, które są następnie wynajmowane osobom trzecim). Niewykonanie tego zobowiązania, wobec banku-kredytodawcy, skutkować by mogło utratą źródła finansowania inwestycji (kredytu bankowego).

W ujęciu podatkowym koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są związane z całokształtem działalności podatnika, jednak nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów. Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 15 ust. 4d cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym poniesione przez Spółkę wydatki na sprawdzenie sprawozdania finansowego, sporządzonego przez biegłego rewidenta na zlecenie Wnioskodawcy za rok obrotowy, który zakończył się w dniu 31 sierpnia 2007 r., stanowią koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem i są potrącalne w momencie ich poniesienia, rozumianym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.