IP-PB3-423-422/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2008 r. (data wpływu do Biura KIP 7 marca 2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji zbycia akcji w celu umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji zbycia akcji w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M Sp. z o.o. ("Spółka") jest właścicielem 54,96% udziałów w K Sp. z o.o. w B ("K"), które objęła w roku 2001 poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały zostały objęte w całości za wkład pieniężny w wysokości 56 000 000 PLN (wartość nominalna udziałów). Wartość księgowa udziałów wynosi 59 783 520,70 PLN, na którą składają się oprócz wartości nominalnej, koszty zakupu (doradztwo prawne, konsultacje biznesowe, darowizna na rzecz Miasta B) w wysokości 783 520,70 PLN oraz rezerwa na dobrowolne zobowiązanie M wobec pracowników K na dzień objęcia udziałów na zasilanie ZFŚS w wysokości 3.000.000 PLN.

Rok podatkowy M Sp. z o.o. nie odpowiada rokowi kalendarzowemu - zaczyna się 1 października a kończy 30 września. Zarówno Spółka jak i K posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W pierwszej połowie 2008 r. nastąpi zbycie przez Spółkę udziałów w celu umorzenia. Cena zbycia udziałów określona została na poziomie przekraczającym koszty ich objęcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód (przychód) ze zbycia tych udziałów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w trybie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", oraz, jaki byłby koszt objęcia udziałów w przypadku, gdyby powyższe zwolnienie nie miało zastosowania.

Zdaniem wnioskodawcy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia - w części stanowiącej koszt ich objęcia.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałaby zatem różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia a kosztami objęcia tych udziałów. Dochód ten, co do zasady, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Do kosztów objęcia udziałów Spółka będzie mogła zaliczyć wartość wniesionego wkładu pieniężnego w celu pokrycia udziałów oraz inne koszty związane bezpośrednio z objęciem udziałów np. opłaty notarialne, sądowe. W przypadku kosztów obsługi prawnej oraz konsultacji biznesowych, koszty te, o ile bezpośrednio dotyczą objęcia udziałów w K, będą mogły być zaliczone do kosztów objęcia. W przeciwnym stanowić będą koszt pośredni.

Dokonana przez Spółkę darowizna na rzecz Miasta B nie będzie zwiększać kosztu objęcia ani stanowić pośredniego kosztu podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się darowizn, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Również utworzona rezerwa na dobrowolne zobowiązanie Spółki przy objęciu udziałów do zasilenia ZFŚS K Sp. z o.o. w naszej ocenie nie będzie stanowiła kosztu podatkowego. Rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości nie stanowią kosztu podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy). Przepis ten stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze, w tym ZFŚS, tworzone przez podatnika. Kosztem podatkowym są jednak, odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy).

W przypadku przekazania przez Spółkę pieniędzy na zasilenie ZFŚS K, wpłata ta mogłaby zostać uznana jako darowizna. Tym samym nie zwiększałaby kosztów objęcia.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dochody ze zbycia udziałów celem umorzenia, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 22 ust. 4a tej ustawy, ww. zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości 15% (2007 r.) nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponieważ Spółka posiada udziały w kapitale K Sp. z o.o. w wysokości 54,96% od 2001 r., a także ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz spełnione są pozostałe warunki określone w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Spółki ze zbycia udziałów celem ich umorzenia winien podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Pamiętać tu oczywiście trzeba, że zgodnie z art. 26 ust. 1c ww. ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stosują ww. zwolnienie od podatku wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, której te należności są wypłacane, jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Oznacza to, że aby dochody Spółki z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia były objęte zwolnieniem (i płatnik - K - nie potrącił podatku), Spółka powinna wystąpić do urzędu skarbowego o wydanie jej certyfikatu rezydencji (zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, potwierdzające nieograniczony obowiązek podatkowy Spółki w Polsce), a następnie winna przekazać ten certyfikat do K.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy, "spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż/,../ udziałów (akcji) w kapitale spółki, (...)". W przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem "posiada". Z uwagi, że ustawodawca używa to pojęcie w czasie teraźniejszym, może powstawać wątpliwość, czy powyższy warunek posiadania udziałów jest spełniony w sytuacji zbycia udziałów w celu umorzenia, kiedy to w dacie faktycznego uzyskania dochodu udziały nie są już zazwyczaj własnością zbywającej spółki, a co więcej mogą być już unicestwione (umorzone).

W związku z powyższym rozważenia wymaga to, na jaki dzień należy ocenić czy spełniona jest przesłanka posiadania udziałów:

* na dzień zbycia udziałów na rzecz K, czy też

* na dzień uzyskania (na zasadzie kasowej) przez Spółką wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Odpowiedź na to pytanie w oparciu o literalne brzmienie art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może nie być jednoznaczna. Ale już dokonanie wykładni kompleksowej tych przepisów, opierając się w szczególności na wykładni celowościowej, z uwzględnieniem postanowień dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spółek matek i córek różnych państw członkowskich ("Dyrektywa"), oraz wykładni historycznej, prowadzi do wniosku, że wymóg posiadania udziałów należy oceniać na dzień zbycia udziałów w celu umorzenia.

Na podstawie Dyrektywy wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 22 ust. 4. Ponieważ dyrektywy unijne wyznaczają podstawowe kierunki wykładni prawa podatkowego, dokonując interpretacji tegoż przepisu należy mieć na względzie to, aby oddawała ona istotę Dyrektywy i odpowiadała jej celowi. Funkcją tej Dyrektywy było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków przekazywanych pomiędzy spółkami bezpośrednio powiązanymi kapitałowo. Wprowadzony w Dyrektywie warunek dotyczący okresu posiadania udziałów przez określony czas miał za zadanie wyeliminować przypadki, w których własność udziałów przenoszona byłaby wyłącznie ze względów podatkowych (w celu uzyskania korzyści w postaci zwolnienia od podatku dywidend lub innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych). W odniesieniu do umorzenia udziałów lub ich zbycia w celu umorzenia, warunek ten odgrywał w praktyce znaczenie drugorzędne. Umorzone udziały lub udziały zbyte celem umorzenia nie mogły już bowiem być dalej przenoszone na podmioty trzecie. Ryzyko wykorzystania instytucji umorzenia udziałów do uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty trzecie praktycznie zatem nie istnieje. Ponieważ przepisy Dyrektywy (jak i ustawy) dotyczą także dochodów z umorzenia udziałów jak i ich zbycia celem umorzenia, jedynym racjonalnym wnioskiem jest to, że warunek posiadania określonej ilości udziałów przez spółkę zbywającą winien być spełniony na dzień zbycia tych udziałów w celu umorzenia, a nie w dniu wypłaty wynagrodzenia z tytułu tego zbycia.

Z perspektywy wykładni historycznej przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. z zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 wyłączone były przychody z tytułu umorzenia udziałów lub zbycia udziałów celem ich umorzenia. Począwszy od 1.01.2005 ustawodawca zrezygnował jednak z tego wyłączenia. Oznacza to, że przychody z umorzenia udziałów lub ich zbycia w celu umorzenia mogą korzystać ze zwolnienia.

Dodatkowo, mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy, stwierdzić należy, że racjonalny ustawodawca nie tworzyłby przepisu martwego. Zatem, pomimo tego, że otrzymanie dochodu ze zbycia udziałów celem umorzenia mogłoby nastąpić (i zazwyczaj następuje) po dacie, od której udziały nie byłyby już własnością Spółki, zwolnienie od podatku znajdowałoby zastosowanie, jeżeli określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a warunek posiadania udziałów spełniony byłby w dacie zbycia udziałów.

Zmiana przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększająca krąg podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia o spółki będące rezydentami polskimi nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma, zgodnie z przepisem art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie do dochodów osiągniętych od tej daty. Z uwagi, że rok podatkowy Spółki trwa od 1 października do 30 września, skorzystanie przez nią z przedmiotowego zwolnienia może mieć zastosowanie do faktycznie uzyskanych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych osiągniętych, stosownie do art. 2 ww. ustawy zmieniającej, począwszy od 1 października 2007. Osiągnięcie dochodu po tej dacie ma decydujące znaczenie o możliwości zastosowania zwolnienia. Nie ma przy tym znaczenia, od kiedy Spółka posiada udziały. Ważne jest, by udziały te posiadała nieprzerwanie przez okres 2 lat, do dnia ich zbycia. Ponieważ brak jest w ww. ustawie zmieniającej przepisów przejściowych regulujących kwestię tego, od jakiego momentu miałoby się liczyć okres dwuletniego posiadania udziałów, w żadnym wypadku nie można tutaj przyjąć wykładni, że okres ten winien liczyć się dopiero od dnia (od 1 stycznia 2007, a w przypadku Spółki od 1 października 2007), od którego zaczął obowiązywać zmieniony przepis art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy, rozszerzający zakres podmiotowy zwolnienia o spółki posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Reasumując, ponieważ Spółka posiada udziały w kapitale K od 2001 r. i udział Spółki w kapitale K przekracza 15% nieprzerwanie od 2 lat, dochody uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej Spółki (w Polsce) certyfikatem rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.