IP-PB3-423-413/07-4/JB - Czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego tzw. quasi różnice kursowe, np. powstałe na kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej oraz różnice powstałe w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczek przy transakcjach w walucie obcej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2007 r. (data wpływu 2 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w następującym zakresie, czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego tzw. "quasi różnice kursowe", np. powstałe na kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej oraz różnice powstałe w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczek przy transakcjach w walucie obcej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego tzw. "quasi różnice kursowe", np. powstałe na kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej oraz różnice powstałe w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczek przy transakcjach w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej m.in. na nabywaniu gruntów i budowie obiektów komercyjnych, nabywaniu nieruchomości zabudowanych oraz długoterminowym najmie, leasingu ww. nieruchomości) Spółka zaciąga kredyty w walucie obcej. Kredyty najczęściej są wypłacane w transzach. Przed dniem 31 grudnia 2006 r. były one zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewidencjonowane po kursie kupna banku z dnia otrzymania danej raty kredytu (stosowano kurs z tabeli banku, z którego usług Spółka korzysta). Kredyty te w większości przypadków Spółka zaczęła spłacać przed dniem 31 grudnia 2006 r. i obecnie spłaty te są sukcesywnie kontynuowane.

W toku prowadzonej działalności Spółka zamierza stosować też zabezpieczenia wykonania poszczególnych umów w postaci np. kaucji bądź depozytów składanych przez kontrahentów w walucie obcej.

Ponadto Spółka zamierza zawierać umowy, w których płatności będę wyrażone i pobierane w walucie obcej (po uzyskaniu stosowanego zezwolenia Prezesa NBP). W konsekwencji, Spółka wystawi część faktur VAT w walucie obcej. W związku z podpisaniem takich umów, od kontrahentów mogą być inkasowane również zaliczki w walucie obcej na poczet przyszłych dostaw/ przyszłego świadczenia usług. W 2007 r. Spółka nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W odniesieniu do powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego tzw. "quasi różnice kursowe", np. powstałe na kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej oraz różnice powstałe w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczek przy transakcjach w walucie obcej?

Spółka wskazuje, że w przypadku wystawiania faktur VAT w walutach obcych może dojść do sytuacji, gdy równowartość kwoty VAT w złotych rozpoznana w deklaracji VAT nie będzie odpowiadać równowartości VAT w złotych, która zostanie faktycznie otrzymana w dacie zapłaty. Spółka zwraca uwagę, że literalne brzmienie art. 15a ustawy wskazuje, iż ustawodawca zezwala na rozpoznawanie różnic kursowych od kosztów i przychodów a zatem (w przypadku podatników, którzy odliczają podatek VAT) w kwotach netto. A więc same przepisy podatkowe nakazują rozpoznawać koszty I przychody w kwotach netto nie odnosząc się do kwestii ewentualnych różnic kursowych, które mogą mieć wpływ na kwotę VAT. Spółka uważa, że w tym przypadku stosowne jest powołanie się na wypowiedź zastępcy dyrektora departamentu w Ministerstwie Finansów w trakcie posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu zgodnie, z którą: "Problematyką różnic kursowych zajmuje się już dziś orzecznictwo. W przypadku, gdy coś nie jest różnicą kursową to przychód i koszt podatkowy również mogą istnieć, tyle, że nie będą one rozumiane, jako różnice kursowe, bo wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej, zostały poniesione przy okazji działań dla uzyskania przychodu. Wówczas te quasi-różnice kursowe na tych elementach mogłyby być- zgodnie z dzisiejszym orzecznictwem - kosztem lub przychodem."

W opinii Spółki, powyższe stanowisko w wyraźny sposób dopuszcza rozpoznanie tzw. "quasi różnic kursowych" (czyli faktycznie uzyskanych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów), jako przychodów bądź kosztów podatkowych na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do kwestii różnic kursowych od zaliczek, w opinii Spółki, interpretacja przepisów podatkowych w tym zakresie nie jest jednoznaczna a same przepisy nie zawierają żadnego bezpośredniego rozstrzygnięcia. W związku z tym, w opinii Spółki, przychody wynikające z wystawionej w walucie obcej faktury za dostarczone kontrahentowi zagranicznemu towary i przeliczone według średniego kursu tej waluty, ogłaszanego przez NBP, z dnia wystawienia tej faktury obniża się (ewentualnie podwyższa się, gdyby kurs kupna waluty z dnia otrzymania przedpłaty był wyższy niż średni kurs z dnia wystawienia faktury):

Zdaniem Spółki powyższe rozstrzygnięcie jest, jak najbardziej zasadne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż zaliczka nie stanowi kategorii podatkowej (tj. kosztu bądź przychodu podatkowego) to z uwagi na fakt, że stanowi element ostatecznego rozliczenia pomiędzy stronami należy uwzględnić zaliczkę dla celów wyliczenia przychodu faktycznie otrzymanego lub kosztu faktycznie poniesionego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, prawidłowe jest rozpoznawanie, jako przychodów/kosztów podatkowych faktycznie zrealizowanych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów powstających przy rozliczeniach walutowych np. na kwocie podatku VAT w walucie obcej albo powstałych w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczki w walucie obcej.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, powstają, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei przychodem z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy - są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, za przychody nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Przedpłaty (zaliczki) na poczet towarów i usług, które następują w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) to jednak są te przedpłaty elementem ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów.

Przychody w walucie obcej za dostarczone kontrahentowi zagranicznemu towary (z wystawionej faktury ostatecznej lub biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3-3c u.p.d.o.p.) przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Tak ustalone przychody są podstawą do obliczenia różnic kursowych przy uwzględnieniu zapłaconych zaliczek (art. 15a ust. 2 pkt 1, art. 15a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.):

Podobnie jak zaliczka otrzymana nie jest przychodem, zapłacona zaliczka nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Jednak zapłacone zaliczki są również elementem ostatecznego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się z kolei do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku VAT, należy stwierdzić, że co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie, bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Z kolei, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów podatkowych zarachowanych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów podatkowych zarachowanych i poniesionych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.