IP-PB3-423-412/07-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2007 r. (data wpływu 26 października 2007 r.) uzupełnionym o udzielone pełnomocnictwo, przy piśmie z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu 12 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że pojęcie "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełniony przez Stronę w dniu 10 grudnia 2007 r., w zakresie potwierdzenia, że pojęcie "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank w ramach prowadzonej działalności bankowej zawiera z Klientami transakcje finansowe w szczególności udziela kredytów, przyjmuje depozyty, zawiera transakcje na instrumentach pochodnych. Klientami Banku są również podmioty powiązane z Bankiem, tzn. te które w kapitale Banku posiadają co najmniej 25% akcji/udziałów. Dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank, zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b rozpoznaje koszty uzyskania przychodu w stosunku do odsetek od tych instrumentów finansowych, które są traktowane jako pożyczka w rozumieniu Ustawy tj. od pożyczek, kredytów, obligacji oraz innych dłużnych papierów wartościowych jak również od depozytu nieprawidłowego, biorąc pod uwagę "wartość zadłużenia" wynikającą tylko z tych instrumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pojęcie "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy.

Zdaniem Banku, wobec braku w ustawie o p.d.o.p. definicji pojęcia "wartość zadłużenia", w celu jego doprecyzowania należy posłużyć się wykładnia systemową, funkcjonalną oraz założeniami wykładni prawa podatkowego. Strona wskazuje, że pojęcie "wartość zadłużenia" zostało wprowadzone na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i w omawianym znaczeniu występuje jedynie w tym miejscu. Jeżeli natomiast chodzi o funkcję, jaką mają spełniać przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, to polega ona przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów państwa przed nadmiernym obniżaniem podatków przez podatników, przy wykorzystaniu mechanizmu finansowania spółek poprzez udzielanie im pożyczek, a nie wnoszenie wkładów do kapitałów zakładowych. W takich sytuacjach często dochodzi do transferu zysków za granicę i unikania opodatkowania w kraju, z którego wypłacane są odsetki. W tym znaczeniu, w opinii Strony, chodzi ustawodawcy o pożyczki, w powszechnym rozumieniu, a nie o jakiegokolwiek typu zobowiązania. Na przykład kredyty handlowe, czy zobowiązania polegające na zapłacie ceny za dostarczony towar, zdaniem Banku, w żaden sposób nie wiążą się z niedostateczną kapitalizacją czyli zjawiskiem "wypływania" odsetek z kraju pożyczkobiorcy. W związku z powyższym zasadna wydaje się teza, że pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wyłącznie pożyczki i kredyty zaciągnięte przez spółkę wobec określonych podmiotów, a nie każde zobowiązanie do uregulowania, w stosunku do wymienionych podmiotów. Strona podkreśla, że dokonując wykładni prawa podatkowego należy wziąć pod uwagę, iż powinna ona uwzględniać dwie podstawowe jego zasady, zasadę sprawiedliwości oraz zasadę pewności prawa. Ta ostatnia zasada wiąże się z tak precyzyjnym ukształtowaniem prawa, aby rola podmiotów stosujących prawo ograniczała się głównie do czynności wykonawczych. Jasna treść ustaw podatkowych podyktowana jest też, przyjętym w doktrynie poglądem, iż stosowanie analogii w prawie podatkowym nie może prowadzić do zwiększania obciążeń podatkowych. Innymi słowy obciążenia podatkowe nie mogą być wprowadzane w sposób dorozumiany. Bank uważa, że nie można tak budować przepisów podatkowych, aby podatnik zgadywał, czy to właśnie jego sytuacja faktyczna wypełnia hipotezę normy prawnej. Wreszcie przepisy Konstytucji wprowadziły do polskiego systemu prawnego zasadę państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), która wiąże się z zasadą zaufania obywateli do prawa i państwa. Natomiast zasada zaufania obywateli do organów władzy i administracji ma, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ścisły związek z zasadą pewności (stabilności) podatku, a na ustawodawcy ciąży obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli, zgodnego z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Bank podsumowując powyższe rozważania, uważa iż gdyby ustawodawca pod pojęciem "wartość zadłużenia" rozumiał zobowiązania wszelkiego typu, to powinien to wyraźnie zapisać w ustawie, gdyż tylko w ten sposób, zgodnie z art. 217 Konstytucji, można legalnie nakładać podatki na obywateli. Nakładanie podatków, czy zwiększanie obciążeń podatkowych w sposób dorozumiany, tj. poprzez stosowanie interpretacji rozszerzającej wobec niejasnych sformułowań zawartych w ustawie, byłoby niezgodn z ustawą zasadniczą oraz z zasadami prawa podatkowego.

Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie główny problem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonując wykładni przedmiotowych regulacji należy stosować tylko wykładnię gramatyczną czy też biorąc pod uwagę ww. argumenty - inne rodzaje wykładni autentyczną czy celowościową. Strona wskazuje, że problem wykładni prawa stanowi istotny element doktryny prawa. Dlatego też liczne w tym zakresie piśmiennictwo w następujący sposób definiuje pojęcie wykładni:

"Wykładnia ustawy - to nie tylko wydobywanie sensu z wyrażenia, lecz ponadto wybór spośród rozmaitych znaczeń, jakie z tekstu wnikają tego znaczenia, które jest trafne miarodajne". " (...) zadanie wykładni norm może być najściślej określone w ten sposób: wykładnia powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą jej twórca". "Wyjaśnienie rzeczywistego sensu norm (...) stanowi bezpośrednie zadanie wykładni". "Zadaniem (...) wykładni jest ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu prawnego". "kto by chciał ująć to, co istotne dla interpretacji prawa w jedną formułę, mógłby powiedzieć. że jest ona sztuką doszukiwania się względnie domyślania się istnienia i znaczenia norm prawnych, które niedoskonały prawodawca ludzi stanowi w sposób częstokroć niejasny, bywa, sprzeczny, a nawet tylko dorozumiany".

"Przez wykładnię prawa rozumiemy ogół czynności poznawczych zmierzających do ustalenia właściwego sensu przepisów prawnych." "Przez (...) wykładnię prawa rozumiemy ustalenie znaczenia i zakresu przepisu komunikowanego ni przez odpowiednie zwroty językowe tegoż przepisu". Dyrektywy wykładni prawa nakazują w pierwszej kolejności stosować wykładnię językową (gramatyczną). Jeśli jednak zastosowanie tej wykładni nie pozwala na wyjaśnienie rzeczywistego znaczenia przepisu prawnego, zgodnego z intencję jego twórcy należy sięgnąć do innych wykładni prawa.

W tym przypadku, zdaniem Strony, za najbardziej odpowiednią należałoby uznać wykładnię funkcjonalną. Punktem wyjścia rozumowania jest przyjęcie, że racjonalny ustawodawca popełnił tylko techniczny błąd w akcie prawnym, nie dodając po pojęciu "wartość zadłużenia wyrazów "z tego tytułu". Przemawia za tym, zdaniem Strony, istota regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jak również cel wprowadzenia tych przepisów wyrażony w uzasadnieniu do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wprowadzenie brakującego zapisu: "z tego tytułu" powoduje, że pojęcie "wartości zadłużenia" oddaje istotę tych regulacji jak również wolę racjonalnego ustawodawcy. Wykładnia autentyczna przedmiotowych regulacji wskazuje, że wolą ustawodawcy było objecie sankcją tylko i wyłącznie zadłużenia z tytułu pożyczki, co wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzającej przedmiotowe regulacje, zgodnie z którą: "Odnosząc się do kwestii wymienionych wyżej w pkt 2 w art. 16 ust. 1 proponuje się dodać nowe punkty oznaczone jako 60 i 61. Propozycja ma na celu ograniczenie tzw. cienkiej kapitalizacji (thin capitalization) spółek kapitałowych. Zjawisko tak określane polega na tworzeniu spółek kapitałowych z zaniżonym własnym kapitałem w stosunku do zakresu prowadzonej działalności. Rzeczywiste zaś dofinansowanie spółki dokonywane jest poprzez udziałowca w formie pożyczek udzielanych spółce przez tego udziałowca. W rezultacie spółka, nawet mimo prowadzenia zyskownej działalności gospodarczej w szerokim zakresie, zysku takiego nie wykazuje i nie poddaje opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zysk ten jest bowiem, poprzez odsetki od takich pożyczek (kredytów), przenoszony na udziałowca (będącego często osobą zagraniczną) i u tego udziałowca opodatkowany znacznie niższą stawką podatkową (w przypadku udziałowców z niektórych krajów takie zyski kapitałowe w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce). Jednocześnie kapitał zakładowy spółki, w związku z niewielką jego wysokością, nie spełnia funkcji zabezpieczenia ewentualnych roszczeń kontrahentów takiej spółki). Proponowany przepis sformułowano w ten sposób aby nie stanowił on "podatkowej bariery" w przypadkach ekonomicznej potrzeby zaciągnięcia przez spółkę pożyczki bądź kredytu (w tym od udziałowca takiej spółki) lecz aby dotyczył jedynie przypadków "permanentnego finansowania jej działalności poprzez pożyczki od udziałowca. Analogiczne rozwiązania już od wielu lat obowiązują w krajach Unii Europejskiej (w tym w Niemczech i Wlk. Brytanii), a także w krajach spoza Unii (w tym w Stanach Zjednoczonych również należy, iż Komitet Podatkowy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) również zalecił państwom członkowskim, które nie posiadają jeszcze regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji - wprowadzenie odpowiednich rozwiązań prawnych." Ponadto, w opinii Strony, zastosowanie wykładni gramatycznej nie ma uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że zakres znaczeniowych terminów "pożyczka" i "wartość zadłużenia" nie pokrywa się. Zdaniem Banku, zdefiniowanie wartości zadłużenia" poprzez odwołanie się do "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy p.d.o.p. uczyni te przepisy czytelniejszymi, łatwiejszymi do zastosowania w praktyce. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Strony, jasno wynika, że wolą ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji transferu zysków poprzez odsetki. Stąd odwołanie w uzasadnieniu do istoty "cienkiej kapitalizacji". Nie chodziło natomiast o tworzenie "barier podatkowych" w kontaktach handlowych pomiędzy podmiotami powiązanymi (z wyłączeniem transakcji pożyczki). Natomiast sytuacja, gdy podmiot w ramach racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji handlowych z innym podmiotem, będącym zarazem jego akcjonariuszem (udziałowcem), a transakcje te nie są pożyczką przyjęcie interpretacji zgodnie, z którą wartość tych transakcji wchodziłaby w zakres pojęcia "zadłużenia", powodowałoby wprowadzenie realnej "bariery podatkowej. Tym samym, w opinii Banku, transakcje np. na instrumentach pochodnych, służące zabezpieczeniu pozycji walutowej podmiotu nie mogłyby być realizowane z danym podmiotem ze względu na to, że jest on akcjonariuszem (udziałowcem) danego podatnika. Tym samym następowałoby, poprzez negatywne konsekwencje podatkowe, wymuszanie zwierania tego typu transakcji z innymi podmiotami nie będącymi akcjonariuszami (udziałowcami), co stanowi pośrednią ingerencję w swobodę działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Banku przez pojęcie "zadłużenia", użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, należy rozumieć, zgodnie w wolą ustawodawcy, zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przedstawione przez Stronę stanowisko jest nieprawidłowe.

Istotą sprawy jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "wartość zadłużenia" w odniesieniu do zagadnień dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie miej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Przepis ten ma zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwsza z nich dotyczy pożyczki udzielonej podatnikowi przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczki/pożyczek podatnikowi przez wspólników (akcjonariuszy) posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika.

Natomiast w sytuacji, gdy wspólnik/wspólnicy podatnika oraz sam podatnik są kontrolowani przez podmiot trzeci, zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału.

W praktyce, omawiane przepisy stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie "wartości zadłużenia", nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa.

A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. B.D., Wydawnictwo W. 2003).

Ponadto należy zwrócić również uwagę, że w przepisach tych mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut).

A zatem, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zwarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia, (np. z tytułu kredytów handlowych, czy zobowiązań polegających na zapłacie ceny za dostarczony towar). Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz udziałowca, stanowią zadłużenie spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem Banku, iż pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy, prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.