IP-PB3-423-390/07-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2007 r. (data wpływu 26 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 29 sierpnia 2007 r. R (Poland) Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest członkiem Grupy Rr w Polsce (dalej: "Grupa"). W skład Grupy, poza Spółką, wchodzi między innymi R (Poiand) S.A. (daiej: "RBP"). RBP prowadzi działalność w zakresie produkcji środków czystości domowego użytku (np. proszki do prania, płyny do zmywania naczyń oraz inne detergenty), jak również sprzedaż tych produktów do podmiotów powiązanych na całym świecie, a także działalność dystrybucyjną, działalność marketingową oraz utrzymywanie relacji biznesowych z polskimi kontrahentami (obsługę rynku polskiego).

RBP wniesie w formie aportu do Spółki całą swoją działalność w zakresie produkcji środków czystości domowego użytku oraz sprzedaż tych produktów do podmiotów powiązanych na całym świecie. W zamian za wniesienie aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, RBP otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki. Spowoduje to podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, dalej "ustawa o p.c.c."), Spółka będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 i w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem wnioskodawcy, zapłacony przez niego podatek od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 i w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z brzmieniem art. 15 ust. 1, a także biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów, praktykę organów podatkowych i doktrynę prawa podatkowego, w opinii Spółki aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać szereg warunków, tj.:

Ad. 1) Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (daiej"p.c.c.) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego ciąży na spółce, której kapitał zakładowy został podwyższony. Żaden inny podmiot nie może uregulować tej należności. W związku z powyższym p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki zawsze jest faktycznie poniesiony przez ten podmiot. W rezultacie, zdaniem Spółki, powyższy warunek jest spełniony.

Ad. 2) Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.c.c., podatek ten w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega zwrotowi tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego nie zostanie zarejestrowane, lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale. W rezultacie p.c.c. opłacony z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki jest, co do zasady, bezzwrotny. W konsekwencji na dzień zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka będzie mogła rozpoznać go jako koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości (tj. wynikającej z aktu notarialnego i faktycznie opłaconej). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, warunek "definitywności" wydatku, w przedstawionym stanie faktycznym, jest spełniony.

Ad. 3) Wydatek powinien być także związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jednakże charakter tego wydatku może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami. Nie ulega wątpliwości, iż zarówno wydatki bezpośrednie i pośrednie są związane z działalnością gospodarczą podmiotu. Zdaniem Spółki do wydatków pośrednich należy także zaliczyć wydatki związane z jej dokapitalizowaniem. Wydatki te mają niewątpliwie związek z planowanym podjęciem przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczej. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zwiększy bowiem jej wiarygodność wobec kontrahentów oraz ułatwi zdobywanie środków na swoją działalność. Ponadto w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej działalności gospodarczej, jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, umożliwi natychmiastowe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów. Wydatki te mają zatem pośredni związek z uzyskiwaniem przez nią przychodów oraz jest ściśle związany z zapewnieniem funkcjonowania Spółki na rynku. Prawną konsekwencją otrzymania aportu jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a to z kolei oznacza obowiązek zapłaty p.c.c. Wydatek ten jest zatem konieczny w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. W efekcie p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego stanowi, w opinii podatnika, wydatek związany z dokapitalizowaniem Spółki, a przez to z planowanym rozpoczęcia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z umową Spółki statutowym jej przedmiotem działalności jest działalność produkcyjna. Przedmiotem aportu, jak wskazano w stanie faktycznym, będzie natomiast działalność w zakresie produkcji środków czystości domowego użytku. W rezultacie, zdaniem Spółki, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem aportu będą związane z jej działalnością gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, w szczególności p.c.c., są związane z działalnością gospodarczą, której prowadzenie jest zamierzone przez Spółkę i warunek powyższy jest spełniony.

Ad. 4) Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi on być poniesiony, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, "w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Orzecznictwo sądowe wypracowało w tym zakresie pojęcie związku przyczynowo-skutkowego. Spółka podkreśla, że istnienie tego związku nie oznacza zdaniem sądów, iż o koszcie uzyskania przychodów można mówić tylko wtedy, gdy wydatek jest bezpośrednio powiązany z przychodem, a przychód ten faktycznie powstał. Pojęcia "celu" nie należy bowiem, zdaniem sądów, utożsamiać z pojęciem "skutku". Podatnik zauważa ponadto - powołując się na wyrok NSA z 13 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1354/97 - iż decyzję o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje podmiot ją prowadzący, a nie organ podatkowy.

Poniesiony przez Spółkę wydatek, w formie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia aportem do Spółki działalności gospodarczej w zakresie produkcji środków czystości domowego użytku, ma na celu uzyskiwanie przychodu z tej działalności przez Spółkę. W świetle powyższego, w opinii Spółki, opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych należy uznać za ekonomicznie i racjonalnie uzasadniony wydatek związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, a w konsekwencji winien on stanowić koszt uzyskania przychodu. Otrzymanie bowiem aportu w postaci działalności gospodarczej spowoduje, iż Spółka ta będzie uzyskiwać przychody z tytułu jej prowadzenia. Wydatek ten jest zatem konieczny, by Spółka mogła uzyskiwać przychody z tytułu działalności w zakresie produkcji środków czystości domowego użytku. W efekcie, zdaniem Spółki, p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, jest poniesiony w celu uzyskania przychodu,

Ponadto, podatnik zauważa, iż jak wskazano w punkcie 3, podwyższenie kapitału zakładowego wpłynie także na wiarygodność Spółki na rynku, co przyczyni się do osiągania przez nią przychodów w przyszłości. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki może przyczynić się do powstania dodatkowych przychodów w przyszłości. Także, zwiększenie wiarygodności Spółki w oczach jej kontrahentów (poprzez podwyższenie kapitału zakładowego) przyczynia się do zachowania i zabezpieczenia jej źródła przychodów, jakim będzie uzyskana w drodze aportu działalność gospodarczą w zakresie produkcji środków czystości domowego użytku. W rezultacie, zdaniem Spółki, p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału stanowi także wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu Spółki.

W efekcie, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, koszty podwyższenia kapitału zakładowego, w tym p.c.c., są poniesione w celu uzyskania przychodu, a zatem powyższy warunek jest spełniony.

Ad. 5) Podwyższenie kapitału zakładowego wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników dokonanej przed notariuszem, zmiany umowy Spółki i sporządzenia aktu notarialnego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o p.c.c. w przypadku dokonania czynności podlegającej p.c.c. w formie aktu notarialnego, notariusz jest zobowiązany pobrać ten podatek. Stosowna informacja umieszczona jest na akcie notarialnym. W efekcie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki fakt opłacenia p.c.c. jest zawsze udokumentowany. W związku z powyższym zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, opisany warunek jest również spełniony.

Ad. 6) Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog wydatków definitywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu oraz wydatków, co do których istnieją szczególne uregulowania. Wśród wymienionych tam wyjątków, w zakresie podatków znajdują się podatek dochodowy i podatek VAT. Natomiast nie znajduje się tam podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, Spotka stoi na stanowisku, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, spełnia wszystkie warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodów. W szczególności, wydatki te są poniesione w celu uzyskania przychodu, co Spółka uzasadniła powyżej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Ponadto dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Jak stanowi art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl art. 257 § 2 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Natomiast art. 158 § 2 ww. ustawy, przewiduje, iż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być pokryte wkładami niepieniężnymi.

Oznacza to iż przychód uzyskany przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

Nieistotny jest przy tym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cel, ani konsekwencje (efekty) podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepisy tej ustawy nie różnicują sytuacji podatkowej podatników ze względu na cel w jakim ma on być podwyższony, czy konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie tj. p.c.c. poniesiony przez wnioskodawcę w związku z otrzymaniem aportu skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Z uwagi na powyższe nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dotyczący rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków NSA i postanowień organów podatkowych stwierdzić należy, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska wnioskodawcy np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07, wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r. syg. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok NSA we Wrocławiu z 31 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98; postanowienie Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 8 marca 2007 r. nr PD.423-84/06, postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 kwietnia 2007 r. nr 1471/DPR1/423-15/07/k.k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.