IP-PB3-423-389/08-2/JG - Czy składka finansowana przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego stanowi w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2006 r. i od dnia 1 stycznia 2007 r. koszt uzyskania przychodów w miesiącu jej zarachowania w koszty w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości, czy w miesiącu jej przekazania, tj. wydatkowania, na rachunek Funduszu prowadzony w celu realizacji programu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek finansowanych przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek finansowanych przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka utworzyła dla swoich pracowników pracowniczy program emerytalny, zwany dalej także p.p.e. W dniu 16 grudnia 2004 r. została podpisana pomiędzy Pracodawcą a Reprezentacją pracowników Zakładowa Umowa Emerytalna określająca jako formę programu umowę o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego (tj. jedna z czterech dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r.). Następnie Spółka zawarła w dniu 21 grudnia 2004 r. umowę z Funduszem. Pracowniczy program emerytalny został zarejestrowany przez Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych. Wysokość składki podstawowej ustalona była pierwotnie w jednakowej kwocie dla wszystkich uczestników. Obecnie podstawą obliczenia składki podstawowej, finansowanej przez pracodawcę, jest wynagrodzenie uczestnika (pracownika) stanowiące, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, a wysokość składki podstawowej ustala się procentowo od wynagrodzenia. Zgodnie z ustawą o p.p.e., składki podstawowe ustalane są w wysokości nie przekraczającej 7% wynagrodzeń uczestników. Składki na p.p.e. Spółka przekazuje, zgodnie z umową o wnoszenie składek, na rachunek bankowy Funduszu w terminach i w trybie wypłaty wynagrodzeń u Pracodawcy, nie później niż w ciągu siedmiu dni od daty wypłaty wynagrodzeń. W księgach rachunkowych składki ujmowane są jako koszt na taki sam dzień, na który ujmuje się wynagrodzenie, będące podstawą ich naliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składka finansowana przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego stanowi w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2006 r. i od dnia 1 stycznia 2007 r. koszt uzyskania przychodów w miesiącu jej zarachowania w koszty w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., czy w miesiącu jej przekazania, tj. wydatkowania, na rachunek Funduszu prowadzony w celu realizacji programu?

Zdaniem Spółki składka podstawowa finansowana przez pracodawcę w ramach p.p.e. stanowi na podstawie art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej u.p.d.o.p.) koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. W myśl przepisów art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p, kosztami podatkowymi są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że ten ostatni rodzaj wydatków jest innym, szczególnym w stosunku do tych, o których mowa w art. 15 ust. 1 rodzajem kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w przypadku składek na p.p.e. nie będzie miał m.in. zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i wszystkie wydatki na p.p.e., zgodnie z art. 15 ust. 1d, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie potwierdził WSA w Gdańsku w wyr. z dnia 15 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Cd 375/06) stwierdzając, że art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do zaliczania tych wydatków do kosztów, a następnie WSA w Gliwicach w wyr. z 20 czerwca 2007 r. (I SA/GL 1485/06). W art. 15 ust. 1d ustawodawca jednoznacznie określił prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapewnienie prawidłowej realizacji programu emerytalnego. Prawidłowa realizacja p.p.e. polega w szczególności na terminowym i prawidłowym naliczeniu i odprowadzeniu składek podstawowych (art. 26 ustawy o p.p.e.). Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca używa tu pojęcia "wydatek". Termin "wydatek", w ujęciu księgowym związany jest z przepływem środków pieniężnych, oznacza rozchód tych środków i zdaniem Spółki wskazuje na kasowe podejście do kosztów określonych w tym przepisie.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że składka podstawowa płacona przez pracodawcę stanowi dodatkowy przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem składka na p.p.e. finansowana przez pracodawcę jest pośrednią formą wypłaty wynagrodzenia. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Oznacza to, iż wynagrodzenia, inne wypłaty należne pracownikom oraz świadczenia ponoszone za pracownika, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero po faktycznym ich dokonaniu, bądź postawieniu do dyspozycji pracownika. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej u.p.d.o.f.) za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszystkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W związku z powyższym składka podstawowa na p.p.e. płacona przez pracodawcę za pracownika, stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i jako składnik przychodów ze stosunku pracy jest ujmowana deklaracji PIT4R (zob. też postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z 17 sierpnia 2006, sygn. US.PD/415- 11/AB/06). W tej sytuacji, skoro składka podstawowa płacona przez pracodawcę stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to Spółka może ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej wypłacenia w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., a nie w dacie ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych. Nieopłacone przez pracodawcę za pracownika składki na p.p.e. w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki. Identyczne stanowisko prezentuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku w interpretacji z 10 września 2007 (1419/UDD-415/84/07/MP). Podobne zdanie w tej sprawie zajął też Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2007 (Nr 1473/912/KDO/423/42/07/BC).

Ponieważ powyższe przepisy art. 15 ust. 1d, jak i art. 16 ust 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie uległy zmianie od 1 stycznia 2007, zdaniem Spółki moment zaliczenia składek na p.p.e. finansowanych przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów nie zmienił się i zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006, jak i od 1 stycznia 2007 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następuje w dacie faktycznego wydatkowania środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.