IP-PB3-423-378/07-3/IK - Czy słuszne jest założenie, że w przypadku uznania Spółki za beneficjenta dywidend, może on przy spełnieniu formalnych warunków (np. przedłożeniu certyfikatu rezydencji) w przypadku wypłacanych dla niego dywidend zastosować przepisy Abs. 10 § 2 lit. a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z RFN, bądź też Abs. 22 § 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 24 października 2007 r.), sprostowanym na wezwanie Nr IP-PB3-423-378/07-02/IK z dnia 5 grudnia 2007 r. pismem z dnia 15 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny (dalej: Fundusz) planuje nabywać w Polsce nieruchomości, a następnie je średnio- i długoterminowo wynajmować. Fundusz będzie zatem uzyskiwał przychody z wynajmu nieruchomości w Polsce. Wnioskodawca podaje, że niewykluczone, iż Fundusz oprócz bezpośredniego nabywania nieruchomości będzie nabywać udziały w spółkach z siedzibą w Polsce i posiadających nieruchomości (dalej: Spółki Powiązane). W takiej sytuacji Spółki Powiązane będą uzyskiwać w Polsce przychody z najmu. Z wniosku wynika, że Fundusz gromadzi środki finansowe od inwestorów i wykorzystuje je na zakup aktywów (nieruchomości). Do zarządzania Funduszem powołuje się spółkę zwaną "spółką inwestycyjną nieruchomościową" ("X" dalej: Spółka). Spółka ta funkcjonuje w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (........) z siedzibą oraz zarządem umiejscowionym w Niemczech. W konsekwencji, w Polsce Spółka posiada tylko ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie uzyskiwanych dochodów.

Wnioskodawca podaje, że majątek zgromadzony w Funduszu stanowi dla Spółki wyodrębnioną masę majątkową. Spółka jest jego cywilnoprawnym posiadaczem, tj. zarządza nim we własnym imieniu, choć na rachunek inwestorów. Celem wykupienia udziału w Funduszu inwestor indywidualny wpłaca do niego swój wkład, przez co nabywa prawo do udziału w wyniku Funduszu w proporcji własnego wkładu do całości wpłat wszystkich inwestorów do Funduszu. Stosunek prawny łączący inwestorów ze Spółką nie ma charakteru przypominającego stosunek wspólnika do spółki, lecz zobowiązaniowy i jest regulowany poprzez postanowienia umowy uczestnictwa w Funduszu. Obecnie Fundusz dysponuje środkami finansowymi wielu tysięcy inwestorów. Inwestorami są głównie osoby posiadające miejsce zamieszkania w Niemczech. Inwestor może w zasadzie w każdej chwili wycofać swój wkład. W takim przypadku Spółka jest zobowiązana wypłacić mu z majątku Funduszu równowartość jego wkładu. Inwestor może żądać zwrotu własnego wkładu w gotówce, jednakże nie ma prawa do majątku Funduszu odpowiadającego równowartości wkładu (np. przyznania mu prawa własności części nieruchomości). W przeciwieństwie do posiadania udziałów w Spółce, wypłata wkładu jest możliwa w każdej chwili i nie wymaga przeprowadzenia długotrwałego postępowania obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Majątkiem Funduszu zarządza wyłącznie Spółka, która decyduje o wyborze nabywanych nieruchomości, najemcach oraz o tym, kiedy nieruchomości te będą zbyte. W przeciwieństwie do np. spółki osobowej, inwestorzy nie posiadają prawa głosu w zakresie zarządzania majątkiem Funduszu. Jedynym ich zadaniem jest finansowanie Funduszu. Wynagrodzeniem przysługującym inwestorom w związku z udostępnieniem środków finansowych Funduszowi jest wynik Funduszu, po odjęciu kosztów, opłat i podatków. Na wynagrodzenie to składają się nie tylko przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości, ale także ze zmiany ich wartości. Jednostka uczestnictwa Funduszu jest zatem porównywalna z obligacjami o zmiennym oprocentowaniu (obligacja z prawem do udziału w zyskach).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka uczestnictwa nie tworzy dla niemieckich inwestorów żadnego bezpośredniego powiązania z polską nieruchomością. Spółka inwestuje środki finansowe pozyskane od inwestorów na ich rachunek, ale w imieniu własnym. Inwestorzy nie mają wpływu na cel inwestycji (nabycie nieruchomości). Nie posiadają oni także możliwości bezpośredniego finansowego zaangażowania się w obiekt inwestycji. Jedynym decydującym o opodatkowaniu elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego jest bezpośredni związek Spółki z nieruchomością w Polsce. Przyjmując założenie o ograniczonym obowiązku podatkowym inwestorów w Polsce, w opinii Wnioskodawcy, podlegaliby oni także polskiemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (jeśli byłyby to osoby fizyczne), każdy z nich korzystałby z kwoty wolnej od opodatkowania w wysokości 3.013 zł (zgodnie z taryfą podatkową na rok 2007). Jednakże, ze względu na nakład pracy związany z rozliczeniem podatkowym każdego z wielu tysięcy inwestorów byłby zarówno dla nich, jak i dla polskich organów skarbowych, według Wnioskodawcy, bardzo duży, w przypadku otwartego funduszu inwestycyjnego, gdzie inwestorzy często się zmieniają, należy więc rozważyć inne rozwiązanie.

Z administracyjno - ekonomicznego punktu widzenia, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane byłoby aby w Polsce za podmiot podlegający bezpośredniemu opodatkowaniu w zakresie osiągniętych w tym kraju przychodów wypracowanych przez majątek Funduszu uznać bezpośrednio Spółkę. Przemawia za tym fakt, iż Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu. Ponadto jest ona wpisana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako jego właściciel oraz występuje w tym zakresie we własnym imieniu. Ponadto Spółka jest podmiotem faktycznie wypracowującym przychody z najmu; indywidualni inwestorzy nie mają żadnego wpływu na zarządzanie Funduszem oraz na osiąganie przychodów z najmu. Inwestorzy, w opinii Wnioskodawcy, znajdują się w położeniu analogicznym do nabywających obligacje.

Wnioskodawca podaje także, że zgodnie z tą zasadą postępuje wiele krajów (Francja, Norwegia), tj. przyporządkowują one uzyskiwane na ich terytorium przychody samej Spółce, a nie poszczególnym inwestorom.

W przypadku natomiast, gdy Spółka nie będzie nabywała bezpośrednio polskich nieruchomości, a udziały w Spółkach Powiązanych posiadających nieruchomości, przychody uzyskiwane z najmu, zdaniem Wnioskodawcy, będą opodatkowane polskim podatkiem dochodowym na poziomie tych Spółek. Spółka będzie jedynym, 100% udziałowcem Spółek Powiązanych, co wynikać będzie z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka, jako jedyny podmiot będzie w związku z tym uprawniony do uzyskiwania dywidend od tych spółek. Inwestorzy nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy od Spółek Powiązanych, ponieważ nie będą bezpośrednimi udziałowcami. Tym samym nie będą posiadać bezpośrednich praw do przychodów pochodzących z Polski, lecz jedynie do wyniku finansowego Funduszu, powstającego po odjęciu zaistniałych na poziomie Funduszu kosztów opłat i podatków W związku z tym, że to Spółka otrzymuje dywidendę, inwestorzy nie będą osiągali żadnych przychodów w Polsce, zatem, w opinii Wnioskodawcy, nie będą mieli w Polsce obowiązku podatkowego i nie będą mogli stosować postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Niemcami. Opodatkowanie pochodzących z Polski przychodów Spółki na poziomie jej udziałowców odbywa się w dalszej kolejności wyłącznie zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż to Spółka otrzyma dywidendy od Spółek Powiązanych, należy je, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczać do przychodów Spółki również zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Niemcami, jak również regulacjami unijnej Dyrektywy 90/435/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania spółek dominujących i zależnych, implementowanej do polskiego porządku prawnego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu Spółka, w opinii Wnioskodawcy będzie uprawniona do skorzystania z prawa obniżenia podatku u źródła zgodnie z art. 10 ust. 2 lit a) ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, względnie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiadając na 1 pytanie, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania. Pierwszą z nich jest zasada rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Drugą zasadą jest zasada źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest to, że podmioty nim objęte, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z wniosku, Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu, którego część znajduje się m.in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wpisana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako właściciel oraz występuje w tym zakresie we własnym imieniu. Spółka jest także podmiotem wypracowującym przychody z najmu. Z tego też względu to Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, a nie poszczególni inwestorzy. Spółka inwestuje środki finansowe pozyskane od inwestorów w imieniu własnym. Zatem, w ocenie organu wydającego interpretację, przychody uzyskiwane przez niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny z posiadanych bezpośrednio nieruchomości będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochody przyporządkowane Spółce.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że badając sytuację podatkową zagranicznej osoby prawnej nie mającej w Polsce siedziby lub zarządu - jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu została zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - należy stosować postanowienia właściwej umowy. W przedmiotowej sprawie będą to postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko - niemiecka).

Odpowiadając na pytania Nr 2 i 3, stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 22 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22a ustawy przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych m.in. do art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE z 20 sierpnia 1990 r. Nr L 225) spowodowała, że od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. I tak, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza możliwość całkowitego zwolnienia z tego podatku, co wynika z art. 22 ust. 4 ustawy, a warunkiem zwolnienia jest łączne spełnienie wymogów określonych w punktach 1-4 tego przepisu. Przesłanki upoważniające do zwolnienia z podatku są następujące:

Dodatkowym warunkiem wynikającym z art. 22 ust. 4a ustawy jest wymóg, aby spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiadała udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności, w wysokości nie mniejszej niż 15%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Natomiast art. 22 ust. 6 precyzuje, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku Nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa niemieckiego, określane jako spółki utworzone według prawa niemieckiego, określane jako: "X", ".......", ".......", "X", ".........", "..........." i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 4b, wyżej wskazane zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest właśnie ta polska spółka, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobranie podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych, lub zaświadczeniem o istnieniu zagranicznego zakładu tej spółki wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki zagranicznej albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c ustawy). Jak wynika z wniosku, 100% udziałowcem w Spółce polskiej będzie Fundusz niemiecki, a nie poszczególni inwestorzy. Zatem Fundusz będzie uprawniony do otrzymywania dywidendy, jako udziałowiec Spółki polskiej, a nie inwestorzy.

W ocenie tut. Organu, inwestorzy nie otrzymują żadnych przychodów do opodatkowania w Polsce z tytułu wypłacanej dywidendy. Są oni uprawnieni jedynie do zysku z Funduszu.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku spełnienia warunków do zwolnienia wymienionych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pozostałych warunków wymienionych w ustawie, tj. art. 22 ust. 4a i 4b, a także udokumentowania swojej rezydencji podatkowej w Niemczech, certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, wypłacone przez polskie Spółki Powiązane dochody z tytułu dywidend na rzecz Spółki niemieckiej będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Spółki polskie, nie będą zobowiązane, jako płatnicy, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w tym zakresie. Organ wydający interpretację, w przedstawionym stanie faktycznym, za słuszne uznaje również stanowisko Spółki (w przypadku niewypełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), iż Spółka jako rezydent podatkowy Niemiec oraz 100% udziałowiec Spółki polskiej, ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, wynikającej z postanowień art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko - niemieckiej. Warunkiem jednak zastosowania postanowień ww. przepisu, jest przedstawienie polskiemu płatnikowi, tj. Spółce wypłacającej dywidendę, certyfikatu rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.