IP-PB3-423-377/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. (data wpływu 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 Umowy z dnia 13 listopada 1995 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm., zwana dalej: umowa polsko - irlandzka) - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko - irlandzkiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem świadczącym na rzecz banków usługi - czynności faktyczne związane z działalnością bankową (tzw. outsorcing) a także inne usługi nie związane bezpośrednio z działalnością bankową, świadczone w oparciu o systemy teleinformatyczne rozwijane przez Spółkę dla banków i ich klientów. Wnioskodawca ponadto oferuje, we współpracy z bankami lub bezpośrednio, inne usługi dla klientów indywidualnych i małych firm, w tym przede wszystkim tych, którzy jednocześnie są klientami współpracujących ze Spółką banków. Oferta Spółki obejmuje usługi teleinformatyczne w zakresie umożliwienia klientom banków dostępu do rachunków bankowych poprzez zastosowanie nowoczesnych rozwiązań w zakresie Internetu, telefonii komórkowej (SMS, WAP). call center, itp. Przy wykorzystaniu systemów teleinformatycznych Spółki klienci współpracujący z Wnioskodawcą mają możliwość zakładania lokat terminowych, zawierania umów ubezpieczenia (bancassurance), nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub nabywania obligacji Skarbu Państwa, Ponadto, Spółka oferuje swoim klientom możliwość doładowania telefonów pre-paid umożliwiając zapłatę bezpośrednio z rachunków bankowych klientów. Wnioskodawca zapewnia bankom i ich klientom narzędzia umożliwiające bezpieczne dokonywanie, składanie dyspozycji bankowych i płatności przez Internet. Obecnie Spółka zamierza rozszerzyć swoją aktualną ofertę dla klientów współpracujących z nią banków oraz innych klientów o odsprzedaż kopii licencji na oprogramowanie komputerowe. W tym celu, Spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentem z siedzibą w Irlandii (dalej jako: podmiot irlandzki) Umowę Odsprzedaży On-line lub Pakietowej Dotyczący Produktów Konsumenckich (dalej jako "Umowa Odsprzedaży"). Umowa Odsprzedaży zawiera, w szczególności, następujące postanowienia:

* Spółka pragnie odsprzedawać Produkt (y)podmiotu irlandzkiego on-line jako produkty samodzielne lub w pakiecie z usługami Spółki.;

* "Użytkownik Końcowy" oznacza klientów Spółki którzy będą używać produktów podmiotu irlandzkiego i którzy wyrażą zgodę na Umowę Licencyjną Użytkownika podmiotu irlandzkiego. (par. 1.3>;

* Licencja na Oprogramowanie" oznacza prawo korzystania z Oprogramowania podmiotu irlandzkiego, udzielone Użytkownikowi Końcowemu, na zasadach Umowy Licencyjnej.;

Na warunkach określonych powyższą Umową, podmiot irlandzki powołuje niniejszym Spółkę, zaś Spółka przyjmuje takie powołanie, jako nie-wyłącznego odsprzedawcę Produktów podmiotu irlandzkiego. Na mocy powyższego powołania, Spółka będzie nabywać kopie licencji na Oprogramowanie podmiotu irlandzkiego i odsprzedawać takie kopie Użytkownikom końcowym.;

* Spółka przyjmuje do wiadomości i zgadza się, iż w ramach niniejszej Umowy nie otrzymuje prawa ani licencji do wykorzystywania Produktów podmiotu irlandzkiego na własne wewnętrzne potrzeby, a jedynie:

- podmiot irlandzki udzieli Spółce, na okres obowiązywania niniejszej Umowy, niewyłącznej, nieprzenoszalnej, ograniczonej licencji na reprodukcję Oprogramowania Kontrahenta w wyłącznym celu do rozpowszechniania do Użytkowników Końcowych i w zgodzie z niniejszą Umową;

- Na okres obowiązywania niniejszej Umowy, podmiot irlandzki udzieli Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej i ograniczonej licencji (bez prawa do dalszego licencjonowania) na wykorzystanie znaków towarowych będących własnością, podmiotu irlandzkiego, a używanych przez Spółkę w związku z niniejszą Umową oraz takich materiałów pisemnych opisujących i/lub promujących Produkty podmiotu irlandzkiego w wyłącznym celu promowania Produktów podmiotu irlandzkiego wśród Użytkowników Końcowych, zgodnie z warunkami niniejsze Umowy.

Na podstawie par. 5.1 Umowy Odsprzedaży, Spółka będzie opłacać Należności Licencyjne Kontrahenta zgodnie z Załącznikiem A do tej umowy. Należności te, na podstawie § 1. 10 niniejszej umowy, oznaczają kwotę płatną przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego za każda licencję sprzedaną Użytkownikowi Końcowemu lub za każda licencję, która jest aktywna w czasie danego okresu sprawozdawczego oraz zgodnie z Załącznikiem A.

Kontrahent nie posiada w Polsce zakładu, któremu mogłyby zostać przypisane zyski uzyskiwane na podstawie Umowy Odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie zwolniona z obowiązku Pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu irlandzkiego na podstawie Umowy Odsprzedaży - pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu irlandzkiego.

Zdaniem Spółki będzie ona zwolniona z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu irlandzkiego na podstawie Umowy Odsprzedaży - pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu irlandzkiego. Wynika to z następujących przesłanek:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu), przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - dalej jako "należności licencyjne" - ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednakże, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W szczególności, zgodnie z mającą tu zastosowanie UPO: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (np. Irlandii) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Irlandii), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) poprzez położony tam zakład; jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi; jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu art. 7 ust. 7 UPO>;

Należności licencyjne powstałe w Umawiającym się Państwie (np. w Polsce) i wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Irlandii) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie; jednakże, należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być równie opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (tj. w Polsce), i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa (tj. ustawodawstwem polskim), lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych; określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.Wreszcie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, są co do zasady obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (tj. zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - art. 4a pkt 12 ustawy o p.d.o.p.).

Jak wskazano powyżej, co do zasady, przychody z tytułu należności licencyjnych w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., które są uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów (np. z Irlandii), podlegają w Polsce 20 % zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, do którego pobrania są zobowiązane - jako płatnicy - polskie podmioty dokonujące tych wypłat.

Jednakże, przepisy ustawy o p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które na podstawie art. 91 ust. 2 (tutaj: w związku z art. 241 ust. 1) Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U, Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) korzystają z pierwszeństwa wobec przepisów ustawy o p.d.o.p. W szczególności, w przypadku odmiennego zakresu pojęciowego należności licencyjnych w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie definicja ustawowa, lecz właśnie definicja umowna znajduje zastosowanie. Definicja należności licencyjnych zawarta w UPO nie wymienia należności dotyczących programów komputerowych. w przeciwieństwie do części umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę W podobnym okresie (np. konwencji między Rzeczapospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 maja 1995 r. - Dz. U, z 1998 r. Nr 481 poz. 304 oraz konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku z dnia 21 września 1995 r. - Dz. U. Nr 121. poz. 586).

Ponadto, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (która nie stanowi wprawdzie źródła prawa, lecz jest powszechnie stosowanym wzorcem do zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), Polska zarezerwowała sobie prawo, aby traktować i opodatkowywać jako należności licencyjne wszelkiego rodzaju dochód z tytułu oprogramowania komputerowego, który nie pochodzi z transferu ogółu praw związanych z tym oprogramowaniem (por. Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed version, 28 January 2003, OECD Commiittee on Fiscal Affairs, str. 186. par. 43). A zatem, polski ustawodawca był w pełni świadom, że należności z tytułu oprogramowania komputerowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w Modelowej Konwencji OECD, jednak nie zdecydował się renegocjować już zawartych umów, które zawierały taką właśnie ich definicję, w tym w szczególności UPO. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należności z tytułu odsprzedaży oprogramowania podmiotu irlandzkiego wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy Odsprzedaży nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu UPO. Niniejsze stanowisko znalazło jednoznaczne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2001 r.., sygn. akt III SA 163/00, dotyczącym umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), która również literalnie nie wymienia należności dotyczących oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnych. Zdaniem Sądu: "Skoro programu komputerowego nie można przyporządkować do żadnych przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w art. 13 ust. 3a umowy z 8 października 1974 r., to konsekwentnie trzeba uznać, iż nie mogą być one opodatkowane w Państwie ich powstania czyli w konkretnej sprawie w Polsce. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że prawodawca polski nie wykonał zaleceń z Komentarza do Modelowej Traktatu, dla sytuacji, gdy programów komputerowych nie można zakwalifikować do żadnej kategorii wymienionych w Traktacie, gdyż nie renegocjował umów. Jednakże faktycznie i prawnie uznał, że programy komputerowe nie mogą być podciągnie pod twórczość literacką, artystyczną lub prace naukowe. Wynika to z faktu, że w umowach nowszych programy komputerowe są w analogicznych przepisach jak art. 13 umowy Polska-USA, wymienione obok prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego - zgodnie z zaleceniami Komentarza (...). W tych warunkach po stronie skarżącej Spółki nie zaistniał przewidziany w art. 26 ust. 1 obowiązek płatnika do pobrania podatku." Jednocześnie, nawet gdyby uznać, iż należności z tytułu oprogramowania komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w UPO (zdaniem Spółki - błędnie), to i tak sam Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że jeżeli wynagrodzenie jest płatne z tytułu transferu pełnej własności praw autorskich (a w szczególności, zgodnie z par. 2.1 Umowy Odsprzedaży, Spółka będzie nabywać kopie Licencji na Oprogramowanie podmiotu irlandzkiego i odsprzedawać takie kopie Użytkownikom Końcowym), taka płatność nie stanowi należności licencyjnej postanowienia omawianego artykułu Modelowej Konwencji OECD nie znajdują zastosowania (por. Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed version, 28 January 2003, OECD Committee on Fiscał Affairs, str. 180, 15). Reasumując, skoro płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego na podstawie Umowy Odsprzedaży nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu UPO, to powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa, które - zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. pierwsze UPO podlegają opodatkowaniu tytko w Irlandii. W konsekwencji, Spółka będzie zwolniona z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu irlandzkiego na podstawie Umowy Odsprzedaży - pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu irlandzkiego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 zd. drugie ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko - irlandzkiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 lit. a) powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - irlandzka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko - irlandzkiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy na podstawie przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego, można bowiem mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego w taki sposób, iż korzystanie przez nabywcę z oprogramowania w zakresie objętym umową ale bez tej umowy, stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez "dodatkowego" zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Należy również podkreślić, że pojęcie "należności licencyjnych" zawarte w umowach u unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z umowami których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie opłat, wynikających z ustanowienia prawa do użytkowania takich praw.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka pośredniczyć będzie w sprzedaży oprogramowania i licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji oprogramowania realizowana ma być pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy a klientem Wnioskodawcy (Użytkownikiem Końcowym).

Spółka w trakcie transakcji nie będzie nabywać, ani nie udzielać żadnych praw autorskich do oprogramowania będącego przedmiotem transakcji. Działalność Spółki polegać ma na sprzedaży egzemplarza oprogramowania z licencją, którą Spółka nabędzie od podmiotu irlandzkiego w celu jej odsprzedaży. Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego (licencji), a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż umowa zawarta między dostawcą oprogramowania, a Wnioskodawcą oraz między Wnioskodawcą, a odbiorcą końcowym przenosi własność konkretnego programu komputerowego bez przeniesienia części autorskich praw majątkowych.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Irlandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.