IP-PB3-423-36/07-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2007 r. (data wpływu 30 lipca 2007 r.) - uzupełnionego na wezwanie nr IP-PB3-423-36/07-2/AG pismem z dnia 6 września 2007 r. (data wpływu 10 września 2007 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umowy wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umowy leasingu oraz umowy wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka zamierza zaciągnąć kredyt inwestycyjny i spłacić jednorazowo opłaty leasingowe przed terminem umownym nabywając budynki i budowle będące przedmiotem leasingu na własność.

Spółka zamierza wykupić prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje przedterminowa spłata wszystkich opłat leasingowych i przeniesienie przedmiotu leasingu na własność oraz jakie skutki podatkowe spowoduje wykup na własność prawa wieczystego użytkowania, które było przedmiotem umowy dzierżawy.

* Czy przeniesienie własności budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów za cenę określoną w umowie leasingu kapitałowego i umowie dzierżawy nie będzie skutkowało zastosowaniem przez organy skarbowe art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy zakończenie umowy leasingu kapitałowego i spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz zakończenie umowy dzierżawy gruntu i wykupienie prawa wieczystego użytkowania gruntów nie powoduje żadnych zobowiązań podatkowych dla Spółki w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w piśmie z dnia 6 września 2007 r. (data wpływu 10 września 2007 r.) stanowiącym uzupełnienie do wniosku w odpowiedzi na wezwanie, do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, Spółka zauważa, iż w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach kodeksu cywilnego nie uwzględniono sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego oraz skutków z tego płynących. Zdaniem Spółki istotą leasingu finansowego jest spłata wartości przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy. Jeżeli w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do przedterminowej całkowitej spłaty wartości przedmiotu leasingu przez korzystającego, oznacza to że ostateczne przeniesienie prawa własności na korzystającego jest konsekwencją otrzymania przez finansującego zapłaty za przedmiot leasingu zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego, która to umowa zawiera zapis o możliwości wcześniejszego przeniesienia prawa własności, o ile wartość przedmiotu leasingu finansowego zostanie w całości spłacona. Dlatego też, wnioskodawca uważa, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.p. oraz przepisy kodeksu cywilnego nie wskazują na poniesienie przez korzystającego skutków podatkowych z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, o której mowa w art. 17F ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie prawa własności za cenę z góry ustaloną przez strony leasingu i umowy dzierżawy nie wywołuje skutków art. 14 ust. 3 ustawy, ponieważ jest to ostateczne wypełnienie zobowiązań finansującego, wynikające z umowy odpłatnej dostawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umowy dzierżawy prawa wieczystego użytkowania gruntów stwierdzam, co następuje.

W odniesieniu do skutków wykupu przedmiotu zawartej przez wnioskodawcę umowy dzierżawy prawa wieczystego użytkowania gruntów, należy stwierdzić, że umowa dzierżawy wieczystego użytkowania gruntów nie stanowi tzw. podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i nie mają do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a wskazanej ustawy. Zgodnie bowiem zgodnie z treścią powołanego art. 17a pkt 1 tej ustawy, poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zatem przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Kodeks cywilny nadaje prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń.

Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz związanego z nim prawa własności budynków stanowi zbycie prawa majątkowego.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem w efekcie wykupu prawa wieczystego użytkowania gruntów przez wnioskodawcę na własność, będących wcześniej przedmiotem umowy dzierżawy, u wynajmującego (wydzierżawiającego) powstanie przychód stanowiący wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jak wynika z powyższego, każdy przypadek sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej obligatoryjnie podlega ocenie organu podatkowego pod kątem jej zasadności.

Bezpośrednim skutkiem u wnioskodawcy (Spółki) przeniesienia własności prawa wieczystego użytkowania gruntu, dzierżawionego przez niego do momentu wykupu, jest brak możliwości rozliczenia wydatków inwestycyjnych dotyczących nabycia tego prawa. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wydatków tych nie tylko nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale nie rozlicza się ich także w postaci odpisów amortyzacyjnych, ponieważ na mocy art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.