IP-PB3-423-355/07-2/EM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2007 r. (data wpływu 17 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X S.A. jest operatorem sieci telefonii komórkowej, który oferuje swoje usługi pod markami handlowymi: Y, Q, Z, S. Spółka oferuje usługi zarówno w systemie abonamentowym, jak i przedpłaconym. System abonamentowy polega na tym, że klient najpierw korzysta z usług, a następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego otrzymuje fakturę z naliczonymi opłatami za usługi i w związku z tym opłaty są wnoszone po skorzystaniu z usług. W systemie przepłaconym, aby móc skorzystać z usług klient musi najpierw "doładować" konto, czyli dokonać wpłaty na poczet usług. Dopiero po wpłacie klient nabywa prawo do korzystania z usług, ale tylko w ramach limitu wynikającego ze stanu konta.

W ramach obu systemów Spółka oferuje szeroki zakres usług, które zostały określone w cenniku usług telekomunikacyjnych. Specyficzną grupę usług telekomunikacyjnych stanowią usługi z dodatkowym świadczeniem określane przez ustawę z dn.16 lipca 2005 r. prawo telekomunikacyjne, jako "usługa o podwyższonej opłacie". W cennikach X są one określane mianem usług P. Rate (np. dzwonek do aparatu, tapeta na wyświetlacz, wysyłanie SMS o określonej treści, połaczenia głosowe przy udziale w konkursach audiotele). Są to usługi o "podwyższonej opłacie" najczęściej realizowane we współpracy z kontrahentem określanym jako Dostawca Treści. Podział zadań pomiędzy strony jest następujący:

X świadczy usługę telekomunikacyjną na rzecz swojego klienta, oraz pobiera od niego opłatę. Z kolei Dostawca Treści współpracuje z X poprzez podejmowanie różnych działań, których efektem będzie zaoferowanie klientom usług o podwyższonej opłacie, w tym także dostarczenie Treści Klientom Xu. Taka konstrukcja współpracy powoduje, że klient wybierając połączenie o podwyższonej opłacie "niejako" zmusza X do "skorzystania" ze świadczenia od Dostawcy Treści. Bez świadczenia Dostawcy Treści X nie może dostarczyć usługi o podwyższonej opłacie klientowi. Za wykonane świadczenia Dostawca Treści otrzymuje od X wynagrodzenie, które jest kalkulowane jako pewien procent przychodów uzyskiwanych przez operatora z tytułu świadczenia usług we współpracy z Dostawcą Treści. Metoda ta wymusza na Dostawcach Treści proponowanie atrakcyjnych pomysłów, którzy liczą na większe zainteresowanie klientów daną usługą oraz na wzrost przychodów operatora i wysokość wynagrodzenia Dostawcy Treści. Zasady tej współpracy reguluje umowa między stronami oraz własne systemy ewidencyjne: X -wykonanych usług, Dostawca Treści - ilości przypadków wydania treści dla poszczególnych numerów dostępowych. Przygotowane zestawienia, po ich porównaniu i zweryfikowaniu stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia należnego Dostawcy Treści. Umowa przewiduje sposób usuwania rozbieżności: w przypadku wystąpienia co najmniej 2% różnic w danych X i kontrahenta dla danego numeru dostępowego strony mogą uruchomić proces reklamacji, powołując komisję składającą się z przedstawicieli każdej ze stron, która w okresie 3 mies. rozstrzyga spór. W umowie strony ustaliły, że rozliczenie i dokonanie odbioru usługi za dany miesiąc rozliczeniowy będzie następowało po zakończeniu przez X procedury weryfikacyjnej raportów a następnie wystawieniu przez kontrahenta w terminie 7 dni faktury VAT. Proces ewidencji usług, naliczania i pobierania opłat od klientów ze względu na miliony pojedynczych usług jest bardzo złożony i możliwy do wykonania tylko przy pomocy wyspecjalizowanych systemów informatycznych. Rejestracja usług w pierwszym rzędzie ma miejsce w sieci telekomunikacyjnej. Informacje o usługach przekazywane są jednocześnie do systemu bilingowego, a także do systemu sporządzającego dane będące podstawą do rozliczeń z Dostawcą Treści.

W umowie zawartej z Dostawcą Treści określono kwotę należną kontrahentowi dla połączeń głosowych wg wzoru:

K= Sn x w x t, gdzie:

K- kwota należna kontrahentowi

Sn-stawka za min. połączenia z numerami dostępowymi z danego zakresu numeracyjnego

w - współczynnik procentowego udziału kontrahenta w ustalonej w cenniku stawce za min. połączenia do Usług

t - sumaryczny rzeczywisty czas trwania połączeń z danym numerem dostępowym w okresie rozliczeniowym.

W ostatnim okresie w ramach realizacji omawianej umowy, w ramach niektórych usług wystąpiły dwie nietypowe sytuacje, których przyczyną były błędy w działaniu systemów informatycznych obsługujących proces ewidencji usług, oraz naliczania i pobierania opłat od klienta w systemie przedpłaconym. Problem polegał na tym, że pomimo zarejestrowania zdarzeń w sieci zdarzeń tj. realizacji na rzecz klientów usługi telekomunikacyjnej, informacje na temat ich realizacji nie zostały w prawidłowej formie przekazane ani do systemu bilingowego, ani do pozostałych systemów wspierających. Tym samym w pierwszym przypadku od klienta nie została pobrana opłata, a w drugim przypadku opłata została naliczona i pobrana w niższej wysokości, aniżeli wynikające z cennika.

W pierwszej sytuacji klienci X zostali obciążeni niższymi opłatami aniżeli wynikające z cennika i w efekcie przychód z tytułu wykonywania tych usług na rzecz X został osiągnięty, choć w niższej wysokości, natomiast Dostawca Treści otrzymał wynagrodzenie wyliczone tak, jak gdyby wskazany błąd nie wystąpił, co w efekcie spowodowało, że wysokość tego wynagrodzenia za współpracę była wyższa niż przychód osiągnięty przez X z tych usług.

W drugiej sytuacji od klientów nie została pobrana opłata. W związku z wadliwym działaniem systemu informatycznego wystąpiły sytuacje, w których mimo braku środków na koncie klienta X najpierw zestawiał połączenie telekomunikacyjne, a dopiero potem weryfikował stan konta klienta. W konsekwencji, pomimo braku środków na koncie klienta dochodziło do połączenia telekomunikacyjnego trwającego ok. 1 sek. To inicjowanie połączenia było rejestrowane przez systemy Dostawcy Treści jako połączenie jednosekundowe, które nie było ewidencjonowane w systemie X jako połączenie zrealizowane, gdyż zostało przerwane ze względu na brak odpowiednich środków na koncie. W związku z powyższym pomiędzy raportami Xu a raportami Dostawcy Treści wystąpiły znaczące rozbieżności. Dostawca Treści wskazywał na sumaryczny rzeczywisty czas trwania połączeń zarejestrowanych w jego ewidencji. X opierał się o czas trwania faktycznie zestawionych połączeń. Ostatecznie X zdecydował o uznaniu raportu Dostawcy Treści za podstawę do rozliczenia stron.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Użyty zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia tego przychodu, co więcej przychód, choć w niższej wysokości niż oczekiwano, ale jednak został osiągnięty. Ten cel co do zasady został zdefiniowany w momencie podpisywania umowy. X podpisując umowę miał prawo z dużym prawdopodobieństwem oczekiwać uzyskania przychodu i te przychody zostały rzeczywiście uzyskane w trakcie trwania umowy. Pomiędzy wynagrodzeniem należnym Dostawcy Treści, a przychodami, choć niższymi od spodziewanych, osiąganymi w związku z realizacją umowy, istnieje bezsporny, oczywisty związek przyczynowo-skutkowy.

Zdaniem Spółki wydatek ten może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, bo X uzyskał przychody (choć w niższej wysokości aniżeli mógł się spodziewać).

Ad 2.

Brak możliwości przypisania poniesionych wydatków wprost do konkretnych przychodów uzyskanych przez klientów, nie oznacza, ze wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zawarta przez X umowa powinna zostać uznana za jedno z wielu "źródeł" uzyskiwania przychodu, a tym samym wynagrodzenie należne kontrahentowi, jako element nierozerwalnie związany z uzyskiwaniem przychodu. Po drugie wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Ten cel został zdefiniowany w momencie podpisywania umowy.

X podpisując umowę, miał prawo spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu i te przychody rzeczywiście wystąpiły w trakcie trwania umowy. Należy więc uznać, że pomiędzy wynagrodzeniem należnym kontrahentowi a przychodami osiąganymi w związku z realizacją umowy, istnieje bezsporny, oczywisty związek przyczynowo-skutkowy. X bowiem po to współpracuje z kontrahentem, aby generować przychody, (które faktycznie osiąga) i w tym celu ponosi koszty, ustalone zgodnie z zasadami wynikającymi z treści umowy.

W pewnym okresie ze względów technicznych kwota wydatków wzrosła, ponieważ X musiał rozliczyć się z kontrahentem za połączenia zestawione, natomiast nie zmienia się cel ich poniesienia. X poniósł przedmiotowe wydatki w celu uzyskania przychodu. X zdecydował się więc uznać za wiążący raport Dostawcy Treści, gdyż tylko taka decyzja nie wpłynęłaby na bezproblemowe kontynuowanie współpracy, co z kolei daje szansę na powstanie przychodów w przyszłości. Ponadto, nie wypłacenie spornych kwot kontrahentowi oznaczałoby zerwanie łączącej strony umowy, a tym samym pozbawiłoby X możliwości uzyskania przychodów w przyszłości. Działanie to miało więc na celu zabezpieczenie źródła przychodów i tym samym wpisuje się w znowelizowaną definicję kosztu uzyskania przychodu, obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. (jak wskazuje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, a także interpretacje organów skarbowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.