IP-PB3-423-351/08-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania wydatków poniesionych na realizacje projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Celem projektu jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego/budynków mieszkalnych i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów.

Spółka należy do grupy V, w którym jeden z podmiotów (V Polska Sp. z o.o.) koordynuje i zarządza szeregiem projektów deweloperskich realizowanych w różnych lokalizacjach. Każdy z projektów deweloperskich realizowanych w określonej lokalizacji jest traktowany odrębnie, zarówno z prawnego jak i finansowego punktu widzenia. Dla jego realizacji zostaje powołany odrębny podmiot (spółka projektowa w formie spółki z o.o.). Wnioskodawca działa jako jedna z takich spółek projektowych.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy deweloper ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży mieszkań może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego (i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań na klientów).

W długim okresie procesu budowlanego deweloper nie osiąga więc żadnych przychodów z działalności gospodarczej (ewentualne zaliczki, raty, przedpłaty wnoszone przez klientów w trakcie budowy nie stanowią bowiem przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), natomiast ponoszone są różnego typu koszty związane z budową mieszkań i przygotowaniem procesu sprzedaży. Profil działalności Spółki dokładnie odpowiada powyższemu opisowi charakterystycznemu dla całej branży deweloperskiej.

W trakcie prowadzonego projektu budowlanego, Spółka ponosi szereg kosztów związanych z jego realizacją. Do najistotniejszych kosztów należą koszty związane z przygotowaniem inwestycji (m.in. zakupem terenu pod inwestycję), prowadzeniem prac budowlanych i sfinansowaniem inwestycji. Ponadto, w procesie realizacji projektu Spółka nabywa szereg usług od podmiotów, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem przy realizacji tego typu projektów. Dotyczy to w szczególności usług w zakresie zarządzania procesem realizacji projektu budowlanego oraz usługi w zakresie koordynacji procesu sprzedaży mieszkań, które są świadczone na rzecz Spółki w oparciu o umowę zawartą z V Polska Sp. z o.o. Ponadto, w toku realizacji projektu, Spółka nabywa różne usługi marketingowe wspomagające proces przyszłej sprzedaży mieszkań. Spółka ponosi również koszty obsługi prawnej prowadzonej inwestycji oraz procesu sprzedaży, a także koszty o charakterze administracyjnym, związanym z prowadzoną budową (w tym podatki i opłaty na rzecz podmiotów publicznych).

W przypadku prowadzenia projektów budowlanych polegających na wybudowaniu mieszkań na sprzedaż nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji lecz koszty realizacji tego rodzaju projektów są klasyfikowane jako tzw. produkcja w toku i rozliczane na potrzeby podatkowe na zasadach ogólnych, tj. poprzez wykazanie ich związków z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty, ponoszone w toku realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy w chwili osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań (na podstawie aktów notarialnych).

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) powyższe koszty, wymienione w pkt 1-4 zapytania, ponoszone przez Spółkę w toku realizacji projektu deweloperskiego stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku opisanych w stanie faktycznym kosztów Spółki, ich związek z generowanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży mieszkań jest niezaprzeczalny. Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody. Przepis ten statuuje zasadę potrącalności kosztów w czasie, zgodnie z którą koszty bezpośrednie muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód, w celu osiągnięcia którego koszty te zostały poniesione.

Takie rozumienie zasady potrącalności wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest powszechne w interpretacjach władz skarbowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 11 lutego 1999 r. NSA stwierdził, że "aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty (i) poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód lub (ii) poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia" (SA/Sz 670/1998).

W konsekwencji, na gruncie podatkowym nie można utożsamiać momentu poniesienia kosztu i jego potrącenie kosztu dla celów podatkowych. Jeżeli bowiem poniesienie kosztu następuje w innym roku, niż pojawia się przychód podatnika, z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika obowiązek odroczenia rozpoznania kosztu do momentu pojawienia się przychodu. "W świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą tj. w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy" (wyrok NSA, I SA/Łd 80/2000). Powołane powyżej orzeczenia NSA i sformułowane tam tezy zachowują pełną aktualność w obecnym stanie prawnym, gdyż zmiany w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. miały wyłącznie charakter uściślający powszechną praktykę interpretacji tego przepisu. Specyfika działalności Spółki polegająca na tym, że generuje ona wyłącznie jeden strumień przychodu (tzn. ze sprzedaży mieszkań po ich wybudowaniu) oznacza, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację projektu deweloperskiego kwalifikują się jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z tego projektu. Koszty, których dotyczy pytanie Spółki, zostały poniesione w związku z realizacją projektu deweloperskiego i jedynym przychodem, z którym mogą być związane jest sprzedaż mieszkań, która nastąpi w następnych latach podatkowych. Należy podkreślić, że Spółka nie będzie generować jakichkolwiek innych przychodów, a cała jej działalność (i tym samym wszelkie koszty w toku tej działalności ponoszone) jest nakierowana na realizację projektu deweloperskiego.

Działalność Spółki jako spółki projektowej od początku jej istnienia, dotyczy realizacji konkretnego projektu deweloperskiego, do wybudowania którego została ona powołana. Ponadto, po zakończeniu prac związanych z danym projektem spółka celowa najprawdopodobniej zakończy swoją działalność i zostanie zlikwidowana. Spółka uzyskuje przychody wyłącznie ze sprzedaży mieszkań, dla których wybudowania prowadzony jest projekt deweloperski. Jako że jedynym celem istnienia Spółki jest wykonanie projektu deweloperskiego, wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w toku jej działalności dotyczą przychodów, które pojawią się w momencie sprzedaży mieszkań w ramach tego projektu. Koszty ponoszone w trakcie projektu budowlanego nie generują innego rodzaju przychodów, który pojawiałyby się wcześniej niż przychody ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 1) Koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, o których mowa w pkt 1 zapytania Spółki, są ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. To dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotu, który dysponuje odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami w tym zakresie. Proces budowlany jest istotną częścią projektu deweloperskiego, którego efektem jest wybudowanie mieszkań. Koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego dotyczą więc bezpośrednio przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań.

Ad. 2) Koszty określone w pkt 2 zapytania Spółki (organizacja sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu, pomoc w przygotowaniu umów, itp.) dotyczą koordynacji procesu sprzedaży, która jest niezbędnym elementem działalności dewelopera, gdyż bez tej działalności nie jest możliwe uzyskanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności deweloperskiej. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z umową zawartą przez Spółkę podstawą do wyliczenia wynagrodzenia za te usługi jest wartość umów netto sprzedaży zawartych z klientami w danym okresie. Wynika z tego, że koszty usług organizacji procesu sprzedaży są więc w bezpośredni sposób powiązane z przychodami ze sprzedaży mieszkań. Wartość osiągniętego przychodu ze sprzedaży określa bowiem wartość usług nabywanych przez Spółkę, a co za tym idzie - określa wysokość kosztów, ponoszonych przez Spółkę z tego tytułu.

Ad. 3) Koszty usług marketingowych opisanych w pkt 3 zapytania Spółki są ponoszone bezpośrednio w celu wygenerowania jak największych przychodów ze sprzedaży mieszkań. Celem korzystania z usług reklamowych jest bowiem wspomaganie procesu sprzedaży, od ich efektywności zależy szybkość i efektywność cenowa procesu sprzedaży. Koszty usług reklamowych i marketingowych powinny być zatem bezpośrednio alokowane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 4) Podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod budowę, objęte pkt 4 zapytania Spółki, mają ścisły związek z prowadzonym procesem budowlanym. Warunkiem rozpoczęcia budowy jest uzyskanie przez dewelopera prawa do gruntu, na którym ma być prowadzona inwestycja. W tym celu Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego, z którym są związane powyższe koszty. Ponoszenie tych opłat i podatków jest więc niezbędne dla realizacji projektu deweloperskiego i osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań. Trudno bowiem w przypadku Spółki zakładać, że są to koszty dotyczące jakiejś innej działalności niż realizacja projektu deweloperskiego.

W podsumowaniu powyższych rozważań, Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że dla celów księgowych powyższe koszty są księgowane na koncie "produkcja w toku", co oznacza że ich rozpoznanie zostaje odroczone do momentu rozpoznania przychodów ze sprzedaży. Jest to konsekwencja zasady rachunkowości - będącej rachunkowym odpowiednikiem reguły wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - zgodnie z którą koszty powinny być rozpoznawane w korespondencji z odpowiadającymi im przychodami. Zdaniem Spółki nie ma podstaw, by opisane powyżej rodzaje kosztów dotyczących wytworzenia mieszkań przeznaczonych na sprzedaż były rozpoznawane szybciej dla celów podatkowych niż na gruncie rachunkowym. Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz podniesione argumenty wskazują że objęte zapytaniem Spółki koszty podlegają regulacji określonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że koszty określone w pkt 1-4 zapytania Spółki powinny zostać rozpoznane w roku podatkowym, w którym pojawią się przychody, w celu których zostały poniesione (tzn. w roku podpisywania aktów notarialnych sprzedaży mieszkań). Zdaniem Spółki uzasadnia to odroczenie potrącalności kosztów do momentu rozpoznania przychodów przez Spółkę z tytułu sprzedaży mieszkań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w trakcie realizacji projektu budowlanego Spółka ponosi szereg kosztów związanych z jego realizacją, do których zalicza wydatki na:

W związku z powyższym należy uznać, iż wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wydatki te zatem spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym, przez co można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Mając na uwadze powyższe, wymienione koszty zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, koordynacji procesu sprzedaży, usługi marketingowe dotyczą całokształtu działalności podatnika oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Wydatki te stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy również zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, koszty zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, koordynacji procesu sprzedaży, usługi marketingowe, podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu stanowią koszt uzyskania przychodu, i są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.