IP-PB3-423-33/07-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2007 r. (data wpływu 30 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2005 r. X Sp. z o.o. w W ("X" lub "Sprzedający") jako sprzedający oraz I Polska Sp. z o.o. w W ("I" lub "Kupujący") jako kupujący zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynku położonych w W przy ul. D ("Umowa").

Na mocy Umowy X zobowiązał się sprzedać I prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności budynku wznoszonego na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Inwestorem wznoszonego budynku jest X.

Strony ustaliły, że płatność ceny sprzedaży za prawo użytkowania wieczystego (wraz z prawem własności budynku posadowionego na gruncie) będzie następowała w formie zaliczek płatnych na rzecz X przez I (po spełnieniu przez X warunków wynikających z Umowy).

Ponieważ zgodnie z umową X zobowiązał się do sprzedaży na rzecz I gruntu z określonym w Umowie budynkiem, zawarł (jako inwestor prac budowlanych) umowę o wykonawstwo robót budowlanych (budynku) z podmiotem trzecim (wykonawca robót budowlanych). I nie jest związany z wykonawcą robót budowlanych żadnych stosunkiem prawnym.

Zgodnie z pkt 5.3 lit. b) Umowy (w brzmieniu nadanym przez zawarty w dniu 30 listopada 2006 r. aneks do Umowy) Kupujący zobowiązał się zapłacić Sprzedającemu drugą i następne zaliczki na poczet Ceny Sprzedaży miesięcznie, przy czym wysokość każdej z zaliczek (na żądanie Kupującego) odniesiona została do zaawansowania prac mających na celu wykonanie budynku, jaki ma zostać sprzedany na rzecz I przez X w taki sposób, że zaliczka faktycznie zapłacona odpowiada 90% wartości wykonanych robót przez podmiot trzeci - wykonawcę robót budowlanych, zaangażowanego przez Sprzedającego (według stanu z daty obliczenia zaliczki). Wysokość zaliczek ustalana jest na podstawie wystawianych przez wykonawcę robót budowlanych wniosków o płatność w oparciu o protokoły zaawansowania robót (podpisywane przez X oraz wykonawcę robót budowlanych zaangażowanego przez X).

Zgodnie z Umową X, jako Sprzedający, z tytułu otrzymywanych od I zaliczek wystawia na I faktury VAT na poczet Ceny Sprzedaży prawa wieczystego gruntu oraz własności budynku, przy czym faktury VAT z tytułu przedmiotowych zaliczek wystawiane są Kupującemu na kwotę, która odpowiada 100% wartości wykonanych robót (jako podstawa ustalenia wysokości zaliczki) zapłata następuje natomiast w wysokości 90% wystawionej faktury VAT (reszta jest zatrzymywana przez I jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń wobec X w przypadku naruszenia Umowy przez X).

Zgodnie z Umową, w przypadku gdy nie dojdzie do skutku umowa ostateczna, na mocy której ma nastąpić przeniesienie na I prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku, wszelkie uprzednio zapłacone przez I kwoty zaliczek będą musiały zostać zwrócone przez Sprzedającego. Zwrot zaliczek jest zabezpieczony w sposób opisany w Umowie, w szczególności poprzez ustanowienie hipotek przez Sprzedającego na rzecz kupującego oraz poddanie się egzekucji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczki ustalane w opisany sposób stanowią dla podatnika (X) przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej, na mocy której X sprzeda I prawo majątkowe (tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynku), czy też, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczek tych nie zalicza się do przychodów do czasu spełnienia przesłanek wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatnika nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W ocenie X zaliczki płacone na rzecz Sprzedającego przez Kupującego na poczet ustalonej w Umowie ceny sprzedaży prawa majątkowego (prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku) należy potraktować jako pobrane wpłaty na poczet sprzedaży tegoż prawa majątkowego, która nastąpi w przyszłości (w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej). Co za tym idzie, zaliczki te, do czasu zarachowania na poczet Ceny Sprzedaży nie będą stanowić dla X przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, mimo wystawienia zaliczkowej faktury VAT stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktura ta jest więc neutralna dla podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero spełnienie przesłanek wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wystawienie faktury nie później niż w ostatni dzień miesiąca, w którym wydano towar), obliguje do uwzględnienia przychodu (całej Ceny Sprzedaży, w tym otrzymanych uprzednio zaliczek) jako przychodu dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje orzeczenia organów podatkowych, a także zauważa, iż w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że nie można uznać za przychód do opodatkowania przysporzenia, które nie ma charakteru definitywnego. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że kwota zaliczek - jako przysporzenie mające ze swojej istoty charakter zwrotny - nie może zostać uznana za przychód do opodatkowania. Dopóki więc Sprzedający nie uzyska przychodu o charakterze definitywnym (a ten powstanie dopiero w momencie otrzymania Ceny Sprzedaży), wszelkie kwoty otrzymane z tytułu zaliczek są neutralne dla podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Tak więc, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Kodeks cywilny nadaje prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń.

Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 Kodeksu cywilnego). Stosownie do treści art. 158 umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków - stanowi zbycie prawa majątkowego - odrębne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dostawy towarów czy świadczenia usług.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zaliczki nie stanowią przychodu tylko w przypadku, gdy zostały pobrane lub zarachowane na poczet dostawy towarów oraz świadczenia usług. Art. 12 ust. 4 pkt 1 nie obejmuje swoim zakresem zaliczek i przedpłat na nabycie praw majątkowych. Prowadzi to więc do wniosku, iż wpłaty zaliczek czy przedpłat na poczet zbycia praw majątkowych mogą stanowić przychód, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a.

Stosownie do postanowień wymienionego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny. Zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczek nie przenosi własności nieruchomości. W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym zaliczki otrzymane przez wnioskodawcę przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku) przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.