IP-PB3-423-318/08-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2007 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek oraz różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek oraz różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawową działalnością gospodarczą Spółki jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych lokale przekazywane są sukcesywnie nabywcom. Ostateczne przeniesienie własności lokalu na nabywcę następuje dopiero w momencie podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, która jest zazwyczaj podpisywana w późniejszym okresie niż przekazanie (wydanie) mieszkań nabywcom. W celu sfinansowania swojej działalności Spółka zaciąga kredyty i pożyczki. Na ponoszone przez Spółkę koszty finansowe składają się m.in. odsetki od kredytów i pożyczek, różnice kursowe.

Dla celów rozliczania różnic kursowych Spółka stosuje przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa p.d.o.p.") zawarte w art. 15a.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), zaś w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11) nie stanowią kosztów podatkowych naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek (kredytów).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 1-3 ustawy, wartość początkową środka trwałego stanowi - w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia (tj. kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, m.in. o koszty odsetek).

Zdaniem Spółki, w oparciu o cytowane wyżej przepisy, kosztami uzyskania przychodów (pośrednio związanymi z osiąganymi przychodami podatkowymi, a więc potrącanymi w dacie poniesienia), będą:

* zapłacone odsetki od wykorzystanej kwoty kredytu (pożyczki),

* zrealizowane różnice kursowe z tytułu zaciągnięcia i spłaty pożyczek (kredytów).

Prezentowane wyżej stanowisko Spółka uzasadnia okolicznością, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania cytowane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 12) ustawy. W opinii Spółki, z uwagi na fakt, iż pożyczki (kredyty) zaciągane są na wytworzenie lokali mieszkalnych, które nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy, nie można przyjąć, iż koszty finansowe związane z pożyczkami (kredytami) zwiększają koszty inwestycji. Definicja inwestycji zawarta jest w art. 4a pkt 1 ustawy oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Przez środki trwałe w budowie - stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt, 16 ustawy o rachunkowości - rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z kolei aktywa trwałe stanowią wszelkie aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, tj. między innymi aktywów rzeczowych, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o rachunkowości stwierdzić należy, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową lokali mieszkalnych nie stanowią nakładów na środki trwałe w budowie (nabywane lokale mieszkalne nie stanowią i nigdy nie będą stanowić dla Spółki aktywów trwałych), a więc w konsekwencji nie można uznać, iż Spółka prowadzi w zakresie swojej działalności inwestycje w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budując lokale mieszkalne, które mają być przedmiotem dalszej sprzedaży, Spółka nie prowadzi inwestycji w rozumieniu ustawy o rachunkowości, gdyż wybudowane przez Spółkę lokale stanowią w rozumieniu ustawy o rachunkowości rzeczowe aktywa obrotowe tzn. wytworzone przez jednostkę produkty gotowe przeznaczone do sprzedaży.

Tym samym, w oparciu o powyższe, z uwagi na fakt, iż budowane przez Spółkę lokale mieszkalne nie mogą być uznane za środki trwałe, które są przedmiotem inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 12) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w konsekwencji - w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania przepis, przewidujący, że wartość początkową środka trwałego zwiększa się m.in. o odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie tego środka trwałego oraz o związane z takim nabyciem różnice kursowe.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki budowę lokali mieszkalnych należy zatem traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży (lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych, lecz produkt podlegający zbyciu tuż po jego wytworzeniu).

Spółka zwraca również uwagę, iż budowane lokale mieszkalne nie są środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w świetle przepisów ustawy o rachunkowości stanowią produkty przeznaczone do sprzedaży. Zastosowanie znajduje tu art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w myśl którego w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania (tj. odsetki od zaciągniętych pożyczek/kredytów) zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych. Analiza powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, że przedsiębiorca dokonujący wytworzenia produktu do sprzedaży (w analizowanym przypadku - budowy lokalu mieszkalnego) ma możliwość zwiększenia wartości takiego produktu o koszty finansowe (odsetki, różnice kursowe), nie jest zaś jednak do takiej kapitalizacji zobowiązany.

Umożliwienie przedsiębiorcy podniesienia wartości wytwarzanego produktu o poniesione koszty finansowania jego wytworzenia jest ograniczone jedynie do uzasadnionych przypadków (m.in. przypadku długotrwałego procesu wytworzenia produktu). W konsekwencji, w opinii Spółki, przepisy ustawy o rachunkowości w analizowanym artykule przewidują wyjątek od zasady ogólnej, tj. rozpoznawania kosztów finansowania na bieżąco, bez doliczania ich do wartości wytwarzanych produktów.

Biorąc pod uwagę przewidzianą w ustawie o rachunkowości fakultatywność doliczenia do wartości wytworzonego produktu kosztów finansowania (odsetek i różnic kursowych), Spółka podjęła decyzję, aby wartości wytworzonego produktu (budowanego lokalu mieszkalnego) nie zwiększać o poniesione koszty finansowania (odsetki i różnice kursowe od zaciągniętych pożyczek/kredytów).

W związku z powyższym, jakkolwiek przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, w opinii Spółki, także dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty związane z obsługą zaciągniętych zobowiązań (odsetki i różnice kursowe od pożyczek/kredytów) nie powinny zwiększać wartości wytwarzanego produktu (tj. wartości budowanego lokalu mieszkalnego). Przepisy ustawy o rachunkowości mogą mieć tu analogiczne zastosowanie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują szczególnych zasad rozliczania kosztów finansowania (odsetek/różnic kursowych) w przypadku, gdy koszty te związane są z wytworzeniem produktów sprzedawanych przez Spółkę (tj. lokali mieszkalnych). W konsekwencji, zdaniem Spółki, moment zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów określa się, co do zasady, zgodnie z zasadą kasową (a więc z chwilą zapłaty odsetek i realizacji różnic kursowych). Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) wykorzystanego na realizację działalności gospodarczej (budowa lokali mieszkalnych), które nie zostały skapitalizowane oraz nie są związane z finansowaniem budowy środka trwałego, podstawowym wymogiem stawianym przez przepis art. 16 ust. 1 pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla uznania odsetek za koszt podatkowy jest ich zapłata. W konsekwencji, jeśli odsetki od kredytu (pożyczki) nie zostały skapitalizowane lub nie dotyczą inwestycji (tak jak w analizowanym przypadku), wówczas warunkiem zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest ich zapłata przez Spółkę.

W odniesieniu do różnic kursowych, Spółka wskazuje, iż zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2007 r. uregulowane zostały w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartością kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia a wartością kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego zwrotu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych będą miały wyłącznie zrealizowane różnice kursowe. Różnice takie powstaną, jeżeli między dniem otrzymania kredytu a dniem jego spłaty wystąpią różne kursy waluty obcej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że koszty finansowe (odsetki, różnice kursowe od zaciągniętych pożyczek/kredytów) stanowią podatkowe koszty pośrednie (nie są związane z żadnym konkretnym przychodem podatkowym generowanym przez Spółkę, lecz przyczyniają się do jego powstania w sposób pośredni), i jako takie rozliczane są w wyniku podatkowym Spółki w momencie zapłaty (odsetki) lub realizacji (różnice kursowe).

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Ad. Pytania 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegających na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych. Budowę lokali przez Spółkę należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z wniosku Spółki wynika również, że na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się odsetki od kredytu finansującego ten projekt.

Z powyższego wynika, iż zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki pośrednio związane z przychodem.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ww. ustawy zapłacone odsetki od kredytu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

W omawianej sprawie nie będą miały zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. Pytania 2

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki pośrednio związane z przychodem.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższych przepisów prawa wynika, iż o różnicach kursowych, określonych w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy, można mówić wówczas gdy wystąpią łącznie dwa elementy, a mianowicie faktyczne otrzymanie kredytu (pożyczki) oraz jego spłata.

Przy czym wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania pożyczki, a dniem jej spłaty. W omawianym przypadku będzie to data spłaty pożyczki w walucie obcej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.