IP-PB3-423-318/07-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 30 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia ceny sprzedaży osobie trzeciej przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia ceny sprzedaży osobie trzeciej przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawiera jako finansujący umowy leasingu, których przedmiotem są zarówno ruchomości, jak i nieruchomości. Umowy leasingu zawierane przez Spółkę mają charakter umów tzw. leasingu operacyjnego (tj. spełniają warunki opisane w treści art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub umów tzw. leasingu finansowego (tj. spełniają warunki opisane w treści art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Umowy te zawierają w swej treści zapisy obligujące strony do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu po z góry ustalonej cenie po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. W odniesieniu do umów tzw. leasingu operacyjnego przewidziano możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu za kwotę nie niższą niż hipotetyczna wartość netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do umów tzw. leasingu finansowego przewidziano możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu za kwotę wyrażoną w cenie sprzedaży, przy czym ze względu na charakter umowy leasingu finansowego oraz treść art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota powyższa jest ustalana dowolnie. Cena nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego zarówno przy leasingu operacyjnym jak i finansowym stanowi element całej kwoty kapitału (tj. wartości początkowej przedmiotu leasingu), jaką korzystający zobowiązany jest uiścić w ratach na rzecz Spółki z tytułu używania przedmiotu leasingu.

W czasie trwania umów leasingu Spółka niejednokrotnie otrzymuje od osób trzecich (tj. nie będących stronami danej umowy leasingu) oferty dotyczące nabycia przedmiotu leasingu, użytkowanego przez korzystającego na podstawie umowy leasingu.

Oferty tego typu kierowane są przez:

* inne firmy leasingowe, zainteresowane dalszym finansowaniem transakcji leasingowej,

* spółki z grupy korzystającego,

* poręczycieli, którzy udzielili Spółce poręczenia za zobowiązania korzystających wynikające z zawieranych przez korzystających umów leasingu.

W konsekwencji nabycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu, jej nabywca wstępuje na podstawie art. 709 14 § 1 kodeksu cywilnego w stosunek umowy leasingu w miejsce Spółki, przejmując tym samym z mocy prawa wszelkie uprawnienia i obowiązki finansującego wynikające z umowy leasingu. Na skutek nabycia przedmiotu leasingu osoba trzecia zostaje związana postanowieniami umowy leasingu i jest zobowiązana do wykonywania umowy leasingu z korzystającym aż do jej zakończenia.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, w przypadku sprzedaży osobie trzeciej przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy leasingu za cenę, której podstawą ustalenia są przychody możliwe do uzyskania z przedmiotu leasingu przez osobę trzecią, pomniejszone o korzyści, które uzyska Spółka w związku z wcześniejszym odzyskaniem należności leasingowych, a w szczególności spłatą zadłużenia własnego, cena ta stanowi cenę rynkową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu według powyższej wartości będzie stanowiło podstawę do uznania, że cena ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej i określenia przychodu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Spółka w wyniku zbycia przedmiotu leasingu osobie trzeciej w trakcie trwania umowy leasingu otrzyma wynagrodzenie równe cenie sprzedaży przewidzianej w umowie, które będzie dla niej przychodem do opodatkowania. Spółka uważa, że w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży stanowi równocześnie przedmiot umowy leasingu i jest obciążony określonymi uprawnieniami korzystającego, jego wartość rynkowa jest zdeterminowana potencjalnymi dochodami możliwymi do uzyskania z przedmiotu leasingu przez każdego finansującego. Dochodami takimi są niezapłacone dotychczasowemu finansującemu raty leasingowe oraz cena jaką korzystający jest zobowiązany zapłacić finansującemu po zakończeniu umowy leasingu, przy czym wartość tych przychodów pomniejszona jest o potencjalny zysk, który podmiot nabywający chciałby osiągnąć w wyniku przejęcia przedmiotu leasingu oraz umowy leasingu. Nie jest możliwa wycena wartości przedmiotu umowy leasingu oraz uzyskanie ceny sprzedaży innej niż określona wartość, tj. przedmiot umowy leasingu może nabyć wyłącznie podmiot, który jest zainteresowany dalszym finansowaniem przedmiotu leasingu (ewentualnie podmiot, który ma szczególny interes w tym, aby przejąć na siebie zobowiązania finansującego wobec korzystającego, np. poręczyciel). W takim przypadku cena, jaką może zapłacić nowy finansujący opiera się na wycenie należności, które nabywa wraz z przejęciem umowy leasingu). Zdaniem Spółki, określenie wartości rynkowej rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu powinno być odnoszone wyłącznie do transakcji podobnych, tj, transakcji, której przedmiotem jest rzecz oddana w leasing (ewentualnie umowy o podobnym charakterze zawierające zobowiązanie do sprzedaży rzeczy po ustalonej z góry wartości). Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży nieruchomości jako przedmiotu leasingu, wycenę rynkową należy oprzeć na jednej z możliwych do zastosowania metod przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Optymalne w tym zakresie jest podejście dochodowe, które polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Z uwagi na takie podejście, Spółka uważa, że cena sprzedaży leasingowanej nieruchomości odpowiadająca wartości rynkowej takiej nieruchomości powinna być skalkulowana w oparciu o następujące czynniki kształtujące tę wartość:

* cena sprzedaży winna odpowiadać przewidywanemu dochodowi (przychodowi), jaki nabywca (osoba trzecia) osiągnie z takiej nieruchomości,

* wartość rynkową nieruchomości wyznacza potencjalny dochód (przychód) z czynszu leasingowego tj. poszczególnych rat leasingowych płaconych osobie trzeciej - nabywcy przez korzystającego oraz wartość końcowa.

W konsekwencji oszacowania metoda dochodową wartość rynkowa nieruchomości, stanowiąca cenę sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej równa wartości niespłaconych rat leasingowych wraz z ceną obligatoryjnego zakupu przedmiotu leasingu, pomniejszona o prowizję za wcześniejszą spłatę kapitału, czyli w praktyce dyskonto z tytułu uzyskania przyszłych należności) będzie stanowić przychód podatkowy po stronie spółki. W przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich przedmiotu leasingu w postaci ruchomości, zastosowanie przy wycenie ruchomości powinna mieć analogicznie jak w przypadku nieruchomości metoda dochodowa. Swoje stanowisko Spółka uzasadnia tym, że podobnie jak w przypadku sprzedaży nieruchomości, osoba trzecia nabywa wierzytelność względem korzystającego z tytułu niespłaconych rat leasingowych. Tym samym przewidywanym dochodem (przychodem) nabywcy danej ruchomości a więc ceną sprzedaży są niespłacone raty plus cena wykupu ruchomości po zakończeniu umowy leasingu, pomniejszone o kwotę prowizji za wcześniejszą spłatę całości kapitału. W razie uznania przez organ podatkowy, że ustalona w powyższy sposób cena odbiega od ceny rynkowej, Spółka uważa, że różnica znajduje uzasadnienie w tym,że przedmiot leasingu obciążony jest prawami obligacyjnymi. Wstąpienie w miejsce dotychczasowego finansującego osoby trzeciej zgodnie z art. 709 14 k.c. oznacza kontynuację umowy leasingu, której istotą jest zobowiązanie finansującego do umożliwienia korzystającemu używania lub używania i pobierania pożytków z przedmiotu leasingu. Takie obciążenie ma wpływ na wartość danej rzeczy. Wartość rynkowa przy sprzedaży przedmiotu leasingu jest co do zasady niższa niż wartość rynkowa takiej samej rzeczy, nie będącej przedmiotem leasingu. Wobec powyższego nie istnieją powody uzasadniające określenie przychodu podatkowego przez organ podatkowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w rozdziale 4a "Opodatkowanie stron umowy leasingu" określa skutki podatkowe zakończenia umowy leasingu zarówno operacyjnego jak i finansowego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, gdy finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych, będących przedmiotem tej umowy (art. 17c ustawy w odniesieniu do leasingu operacyjnego oraz art. 17g ustawy w odniesieniu do leasingu finansowego). Ustawa nie określa natomiast skutków podatkowych w sytuacji, gdy finansujący, jako właściciel przedmiotu leasingu, w trakcie trwania umowy leasingu dokonuje zbycia przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Dopuszczalność takiej sytuacji przewiduje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. 70914, zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy przez finansującego, nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Finansujący powinien niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy. Z powyższego wynika, że na podstawie cywilnoprawnej umowy zbycia, prawo własności przedmiotu leasingu wraz z prawem do dalszego kontynuowania umowy leasingu, przechodzi na nabywcę (osobę trzecią). W związku z wystąpieniem takiej sytuacji powstaje problem ustalenia przychodu po stronie finansującego, bowiem przepisy wskazane wyżej określające przychód ze sprzedaży dokonanej po upływie podstawowego okresu umowy leasingu: operacyjnego i finansowego, gdy stronami sprzedaży jest finansujący i korzystający, nie mają w przedmiotowej sytuacji zastosowania. Do transakcji odpłatnego zbycia rzeczy i praw z nią związanych dochodzi poza stosunkiem leasingu, a stronami są finansujący i osoba trzecia. Transakcja powinna być zawarta na warunkach rynkowych i w wartościach rynkowych. Przychodem z takiej transakcji jest wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie. Zakłada się, że dla racjonalnie działających podmiotów gospodarczych wartością transakcji jest taka wartość, którą nabywca jest skłonny zapłacić za oferowany towar lub usługi. Jeżeli wartość nie odbiega od wartości rynkowej nie ma powodu, aby w tym zakresie kwestionować warunki umowy, którą zawarły strony transakcji. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienił jako czynnik wpływający na wartość rynkową - ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno się uwzględniać stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku. Cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami. Organ zgadza się z wnioskodawcą, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu będzie różniła się od ceny sprzedaży rzeczy nie będącej przedmiotem leasingu. Cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku należy zmodyfikować o roszczenia korzystającego wynikające z umowy leasingu oraz o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty równowartości rat leasingowych przez nabywcę. Organ uważa jednak, że ustalenie ceny sprzedaży jako wyniku wyliczenia dokonanego przez Spółkę nie zawsze musi być prawidłowe.

Jak słusznie zauważa Podatnik, cena rzeczy może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieje dla tego uzasadniona przyczyna. Podanie przyczyny przez podatnika, która uzasadnia przyjęcie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą biegłego (argument a contrario z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem tutejszy organ potwierdza słuszność twierdzenia Podatnika, że skoro przedmiot sprzedaży jest "obciążony" prawami obligacyjnymi, które w istotny sposób wpływają na jego wartość i użyteczność, nie ma powodu, dla którego wartość takiego przedmiotu sprzedaży miałaby być taka sama jak wartość przedmiotu, którego stosunek obligacyjny wynikający z umowy leasingu nie dotyczy. Cenę sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej w czasie trwania umowy leasingu należy ustalić modyfikując cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku o wymienione powyżej elementy.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że dla celów określenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy, cenę tę stanowi równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (pomniejszonych o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty ich równowartości przez nabywcę), powiększona o kwotę stanowiącą równowartość ceny, za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu.

Dokonując wyceny rzeczy będącej przedmiotem leasingu nie można np. pominąć faktu, że korzystający jest uprawniony, a nie zobowiązany do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Korzystający może zrezygnować z nabycia rzeczy. Nie można zatem określając wartość rynkową rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu pominąć okoliczności ewentualnej rezygnacji korzystającego z wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu na rzecz osoby trzeciej, w czasie trwania umowy leasingu, zarówno takiej, która spełnia warunki opisane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i spełniającej warunki art. 17f tej ustawy, powinna być wartość odpowiadająca wartości rynkowej rzeczy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z umowy leasingu, jak i korzyści wynikających z natychmiastowej zapłaty równowartości rat leasingowych przez nabywcę.

Udzielenie odpowiedzi, czy w konkretnym przypadku cena ustalona przez strony transakcji jest ceną, której wartość odbiega od wartości rynkowej z uzasadnionych powodów wymaga szczegółowej analizy każdej transakcji.

Należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie). W trybie przewidzianym art. 14b Ordynacji podatkowej dla wydawania interpretacji indywidualnych nie jest to możliwe, tym samym nie można jednoznacznie uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.